Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1006/31.12.2013 με θέμα: «Διαδικασία και δικαιολογητικά Απόδοσης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.)/Μεταβολής Στοιχείων και Έναρξης/Μεταβολής και Διακοπής Επιχειρηματικής Δραστηριότητας», όπως τροποποιήθηκε με τις εγκυκλίους διαταγές ΠΟΛ. 1045/2015, ΠΟΛ. 1178/2015 και ΠΟΛ. 1163/2016 και ισχύει, προβλέπονται τα εξής:

---

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΜΗΤΡΩΟ

Άρθρο 1.
Εγγραφή στο φορολογικό μητρώο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου

1. Σε κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό ή νομική οντότητα όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) Ν. 4174/2013 (170/Α΄) ημεδαπό ή αλλοδαπό, που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου ή να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τη φορολογική διαδικασία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα αυτού, αποδίδεται από τη φορολογική διοίκηση ενιαίος και μοναδικός Αριθμός Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) ανεξάρτητα του αριθμού των εγκαταστάσεων (υποκαταστημάτων, γραφείων, αποθηκών) που διαθέτει εντός και εκτός της Ελληνικής Επικράτειας, προκειμένου να εγγραφεί στο Φορολογικό Μητρώο.

2. Η απόδοση Α.Φ.Μ. στα φυσικά πρόσωπα, διενεργείται, με την υποβολή στη Φορολογική Διοίκηση του εντύπου Μ1 “Δήλωση Απόδοσης Α.Φ.Μ. / Μεταβολής Ατομικών Στοιχείων» ενώ στα νομικά πρόσωπα και στις νομικές οντότητες, διενεργείται, με την υποβολή του εντύπου Μ3 “Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου”.

3. Ο Α.Φ.Μ. περιλαμβάνει εννέα (9) αριθμητικά ψηφία.

4. Στα φυσικά πρόσωπα, αποδίδεται Α.Φ.Μ., του οποίου το πρώτο αριθμητικό ψηφίο αρχίζει από 1 ή 2 ή 3 ή 4. Στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες αποδίδεται Α.Φ.Μ. του οποίου το πρώτο αριθμητικό ψηφίο αρχίζει από 7 ή 8 ή 9. Οι Α.Φ.Μ. που έχουν αποδοθεί και το πρώτο από τα εννέα ψηφία τους αρχίζει από μηδέν (0), αφορούν φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.

5. Ο Α.Φ.Μ. που αποδίδεται στα φυσικά πρόσωπα, διατηρείται καθ` όλη τη διάρκεια της ζωής τους και δεν μεταβάλλεται σε περίπτωση αλλαγής οποιουδήποτε στοιχείου όπως, ονοματεπώνυμο, οικογενειακή κατάσταση, διεύθυνση κατοικίας, είδος και αριθμός ταυτότητας.
Ο Α.Φ.Μ. που αποδίδεται στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, παραμένει ο ίδιος και δεν επηρεάζεται από μεταβολές ως προς τα στοιχεία των προσώπων αυτών.

6. Σε περίπτωση θανάτου φυσικού προσώπου ή υποβολής δήλωσης διακοπής από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ο Α.Φ.Μ. απενεργοποιείται και δε χρησιμοποιείται πλέον σε καμία συναλλαγή, παρά μόνο, για την υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε χρήση πριν το θάνατο ή τη διακοπή αντίστοιχα.
Η Φορολογική Διοίκηση, χρησιμοποιεί τον εν λόγω Α.Φ.Μ., για την επιβολή και βεβαίωση οποιουδήποτε φόρου, τέλους, εισφοράς ή κυρώσεων και για την είσπραξη αυτών.

7. Τα πρόσωπα, στα οποία έχει αποδοθεί Α.Φ.Μ. μέχρι την έναρξη ισχύος της παρούσας, θεωρείται ότι, έχουν εγγραφεί στο φορολογικό Μητρώο.

8. Αριθμός Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) αποδίδεται επίσης και στα παρακάτω πρόσωπα:

α. Στις έγγαμες γυναίκες που υποβάλλουν από κοινού με το σύζυγό τους δήλωση φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και στα προστατευόμενα μέλη άνω των 18 ετών, που δηλώνονται κάθε φορά στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

β. Σε όσους αποκτούν επιβατικό ή φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης, μοτοσικλέτα άνω των 50 κ.ε., μηχάνημα έργων γενικά, σκάφος αναψυχής, αεροπλάνο, ελικόπτερο ή ανεμόπτερο ή κάθε άλλο μέσο, καθώς και στα πρόσωπα στα οποία χορηγείται άδεια ικανότητας οδήγησης και άδεια κυκλοφορίας.

γ. Στους εταίρους και διαχειριστές των Ομορρύθμων, Ετερορρύθμων Εταιρειών, των Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης και των Ιδιωτικών Κεφαλαιουχικών Εταιρειών, στα μέλη των Κοινοπραξιών, των Κοινωνιών Αστικού Δικαίου, στον πρόεδρο και στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου των Ανωνύμων εταιρειών καθώς και στους νομίμους εκπροσώπους των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων αντίστοιχα.

δ. Στα πρόσωπα που υποβάλλουν δήλωση φορολογίας κεφαλαίου λόγω απόκτησης κινητών ή ακίνητων περιουσιακών στοιχείων από οποιαδήποτε αιτία, καθώς και εμπράγματων δικαιωμάτων επ` αυτών.

ε. Σε όσους συναλλάσσονται με τις υπηρεσίες της Φορολογικής Διοίκησης εκπροσωπώντας νόμιμα φορολογούμενους, είτε με εντολή αρμόδιου οργάνου, είτε των ιδίων των υπόχρεων, όπως εκκαθαριστής, κηδεμόνας σχολάζουσας κληρονομιάς, φορολογικός αντιπρόσωπος, φορολογικός εκπρόσωπος (άρθρ. 8 Κ.Φ.Δ.).

στ. Στα Υπουργεία, στις αυτοτελείς Γενικές Γραμματείες, στις αποκεντρωμένες Δημόσιες Υπηρεσίες, στα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, στα Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στους Δήμους, στις Κοινότητες, στις Περιφέρειες, στις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις της Χώρας, στις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα του αριθμού των οργανικών μονάδων ή γραφείων που διαθέτουν, πέραν της έδρας τους.

ζ. Στα αλλοδαπά Φυσικά, Νομικά Πρόσωπα και Νομικές Οντότητες που κατοικούν ή έχουν την έδρα τους σε χώρα με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας και ζητούν την επιστροφή φόρου από οποιαδήποτε αιτία ή αγοράζουν ακίνητο ή μεταβιβάζουν μετοχές ή είναι υπόχρεα σε καταβολή φόρου ή συμμετέχουν ως εταίροι/μέλη, μέλη Δ.Σ., διαχειριστές ή νόμιμοι εκπρόσωποι, σε ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

η. Στις υπό ίδρυση επιχειρήσεις καθώς και στο πρόσωπο που ορίζεται ιδρυτής.

Ο Α.Φ.Μ. που αποδόθηκε σε υπό ίδρυση νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, παραμένει ο ίδιος και μετά την ίδρυσή του. Ο Α.Φ.Μ. της υπό ίδρυση επιχείρησης, δεν αλλάζει, αν υποβληθούν δηλώσεις μεταβολής ως προς τη νομική μορφή ή την επωνυμία του υπό ίδρυση νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή του ιδρυτή.

θ. Σε κάθε άλλη περίπτωση, εφόσον τούτο απαιτείται από άλλες διατάξεις νόμου.

---

Ο ΑΦΜ αναγράφεται υποχρεωτικά:

1. Σε όλες τις δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, στις συγκεντρωτικές καταστάσεις και στα ισοζύγια όπως αυτά ορίζονται από τις κατ` ιδίαν διατάξεις των φορολογιών, που εμπίπτουν στον ΚΦΔ καθώς και στις δηλώσεις απόδοσης φόρων, τελών και εισφορών.

2. Σε όλα τα εκδιδόμενα πιστοποιητικά και βεβαιώσεις που χορηγούνται από τη Φορολογική Διοίκηση και αφορούν στην περιουσιακή κατάσταση ή στη δήλωση εισοδημάτων των υπόχρεων, καθώς και στα αποδεικτικά ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο.

3. Σε όλα τα συμβόλαια που καταρτίζονται και αφορούν μεταβίβαση ακινήτου ή εμπράγματου επί ακινήτου δικαιώματος, από οποιαδήποτε αιτία καθώς και στην έκθεση πλειστηριασμού σε περίπτωση εκούσιου ή αναγκαστικού πλειστηριασμού για όλους τους συμβαλλόμενους. Στις περιπτώσεις που, η μεταγραφή των ανωτέρω, γίνεται χωρίς τη σύνταξη συμβολαίου, ο Α.Φ.Μ. αναγράφεται στον τίτλο μεταγραφής.

4. Στα συστατικά έγγραφα των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων, για μέλη/εταίρους και τους νόμιμους εκπροσώπους αυτών.

5. Στα χρηματικά εντάλματα πληρωμής, υπέρ των επιχορηγούμενων, από τον Κρατικό Προϋπολογισμό ή εκτός Προϋπολογισμού λογαριασμών, Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου ή Νομικών προσώπων Ιδιωτικού Δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Επίσης στα χρηματικά εντάλματα πληρωμής που εκδίδονται από τις Υπηρεσίες Δημοσιονομικού Ελέγχου, για όλους τους δικαιούχους είσπραξης χρηματικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου.

6. Στις άδειες ικανότητας οδήγησης και στις άδειες κυκλοφορίας, παντός τύπου, οχημάτων και σκαφών που χορηγούνται από τις αρμόδιες, κατά περίπτωση, αρχές.

7. Στις καταστάσεις που υποβάλλονται στο ίδρυμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων και τους λοιπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς κοινωνικής Ασφάλισης, για τους υπόχρεους απόδοσης ασφαλιστικών εισφορών καθώς και στα βιβλιάρια ασφάλισης όλων των ασφαλισμένων.

8. Στις τελωνειακές διασαφήσεις για την εισαγωγή ή εξαγωγή αγαθών, από ιδιώτες ή επιχειρήσεις, που έχουν κατοικία, έδρα, υποκατάστημα ή γραφείο στην Ελλάδα. Εξαιρούνται οι αλλοδαποί και ομογενείς που εγκαθίστανται μόνιμα στην Ελλάδα, για την εισαγωγή της οικοσκευής τους.

9. Σε όλους τους υπόχρεους, που αναγράφονται στους τίτλους είσπραξης, για βεβαίωση οφειλών τους στη Φορολογική Διοίκηση, υπέρ του Δημοσίου ή υπέρ Νομικών Προσώπων ή τρίτων.

10. Στους τίτλους πληρωμής που εκδίδονται από τη Φορολογική Διοίκηση.

11. Σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις, που από ειδικές διατάξεις, προβλέπεται η αναγραφή του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου.

12. Σε κάθε μορφή επικοινωνίας (έντυπη ή ηλεκτρονική) της Φορολογικής Διοίκησης με το φορολογούμενο σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις του.

---

Άρθρο 3
Δήλωση Απόδοσης ΑΦΜ/Μεταβολής Ατομικών Στοιχείων Φυσικού Προσώπου

Δικαιολογητικά

1. Για την απόδοση Α.Φ.Μ. στα φυσικά πρόσωπα του άρθρου 1 της παρούσας, υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση, το έντυπο Μ1 “Δήλωση Απόδοσης ΑΦΜ/ Μεταβολής Ατομικών Στοιχείων”»

Με το έντυπο αυτό, δηλώνονται:

α) Τα προσωπικά στοιχεία του υπόχρεου ήτοι, Επώνυμο, Όνομα, Επώνυμο και Όνομα Πατέρα, Επώνυμο και Όνομα Μητέρας, ημερομηνία γέννησης, τόπος γέννησης στην Ελλάδα ή χώρα γέννησης στο εξωτερικό.

β) Τα στοιχεία ταυτότητας του υπόχρεου ήτοι, είδος- αριθμός-ημερομηνία έκδοσης-εκδούσα αρχή.

γ) Η υπηκοότητα, το επάγγελμα και η οικογενειακή του κατάσταση.

δ) Η πλήρης διεύθυνση κατοικίας του.

Ως στοιχείο ταυτότητας, οι Έλληνες υπήκοοι αναγράφουν την αστυνομική ή την υπηρεσιακή τους ταυτότητα στις περιπτώσεις που η αστυνομική έχει αντικατασταθεί (Αστυνομία - Ελληνικός Στρατός - Ναυτικό - Αεροπορία κ.λπ.), ενώ οι Έλληνες κάτοικοι εξωτερικού που δεν έχουν εκδώσει αστυνομική ταυτότητα, το Ελληνικό τους διαβατήριο, σε ισχύ.

Οι αλλοδαποί υπήκοοι χωρών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ως στοιχείο ταυτότητας αναγράφουν το διαβατήριό τους ή την ταυτότητα της χώρας τους, οι Ομογενείς, το Ειδικό Δελτίο Ταυτότητας Ομογενούς και οι αλλοδαποί υπήκοοι τρίτων χωρών, το διαβατήριό τους.

Σε περίπτωση, που τα ημεδαπά φυσικά πρόσωπα στερούνται ταυτότητας (ανήλικοι) υποβάλλεται πιστοποιητικό γέννησης. Πιστοποιητικό γέννησης υποβάλλεται και για τους ανηλίκους υπηκοότητας αλλοδαπής, επίσημα μεταφρασμένο και επικυρωμένο.

Τα ανωτέρω στοιχεία ταυτότητας, επιδεικνύονται υποχρεωτικά με την υποβολή του εντύπου Μ1 και κατατίθεται φωτοαντίγραφο αυτών.

Επιπλέον, οι υπήκοοι τρίτων χωρών κάτοικοι Ελλάδος, υποβάλλουν υποχρεωτικά και άδεια διαμονής σε ισχύ, σύμφωνα με τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις.

Τα στοιχεία του υπόχρεου, δηλώνονται στο έντυπο Μ1 με Ελληνικούς ή Λατινικούς χαρακτήρες ή Λατινικούς και Ελληνικούς χαρακτήρες, εφόσον αποτυπώνονται με αυτό τον τρόπο στο προσκομιζόμενο στοιχείο ταυτότητας και καταχωρούνται αντίστοιχα, στο μηχανογραφικό σύστημα.

2. Σε περίπτωση μεταβολής ενός ή περισσοτέρων στοιχείων της παραπάνω δήλωσης, υποβάλλεται η ίδια δήλωση, ως μεταβολή, με την αναγραφή, μόνο των στοιχείων που έχουν μεταβληθεί και προσκομίζονται κατά περίπτωση, τα σχετικά με τη μεταβολή δικαιολογητικά.

Ειδικά σε περίπτωση θανάτου, φυσικού προσώπου μη επιτηδευματία, η δήλωση αυτή υποβάλλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο (συγγενή ή μη) με την προσκόμιση μόνο της ληξιαρχικής πράξης θανάτου, το αργότερο μέχρι τη λήξη προθεσμίας υποβολής της δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος.

3. Με την παραπάνω δήλωση, συνυποβάλλεται από το υπόχρεο φυσικό πρόσωπο και το έντυπο Μ7 «Δήλωση Σχέσεων Φορολογουμένου». Με το έντυπο αυτό, ο υπόχρεος δηλώνει τη σχέση του με άλλα πρόσωπα, που αφορούν στην οικογενειακή του κατάσταση ή στην εκπροσώπησή του. Η ίδια δήλωση, συνυποβάλλεται και σε περίπτωση που δημιουργηθεί ή μεταβληθεί μια τέτοια σχέση.

5.Στις περιπτώσεις που το έντυπο Μ1 υποβάλλεται από εξουσιοδοτημένο άτομο, κατατίθεται και ευκρινές φωτοαντίγραφο του στοιχείου ταυτότητας του υπόχρεου.

---

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ
ΑΣΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ

Άρθρο 4
Δήλωση Έναρξης Επιχειρηματικής Δραστηριότητας

Τα πρόσωπα του άρθρου 1 της παρούσας, που πρόκειται να ασκήσουν επιχειρηματική δραστηριότητα τα οποία εξαιρούνται από τη σύστασή τους στην Υπηρεσία Μέσης Στάσης (ΥΜΣ), υποχρεούνται, να υποβάλλουν στη Φορολογική Διοίκηση, δήλωση έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, πριν την πραγματοποίηση οποιασδήποτε συναλλαγής στα πλαίσια της δραστηριότητάς τους. Η μίσθωση ακινήτου για επαγγελματική στέγη δε θεωρείται συναλλαγή.

Ειδικά τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες υποβάλλουν τη δήλωση έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας εντός τριάντα (30) ημερών από την καταχώρηση του καταστατικού τους στο Γ.Ε.ΜΗ. ή στο οικείο Μητρώο ή Βιβλίο που προβλέπεται κατά περίπτωση ή από το έγγραφο σύστασής τους σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση.

1. Τα φυσικά πρόσωπα υποβάλλουν το έντυπο Μ2 “Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών Φυσικού Προσώπου”, συμπληρώνοντας την ένδειξη “Έναρξη”.

2. Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, ημεδαπά και αλλοδαπά, υποβάλλουν έντυπο Μ3 “Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου”, συμπληρώνοντας την ένδειξη “Έναρξη”.

Η επωνυμία του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αναγράφεται επί του εντύπου της δήλωσης, όπως ακριβώς αναγράφεται στο καταστατικό του ή το συστατικό του έγγραφο ή το έγγραφο από το οποίο προκύπτει η ύπαρξή του, στις περιπτώσεις που δεν απαιτείται συστατικό έγγραφο.

3. Ο ιδρυτής της υπό ίδρυση επιχείρησης υποβάλλει το έντυπο Μ5 “Δήλωση υπό ίδρυση επιχείρησης”. Στη δήλωση αυτή, ως επωνυμία της υπό ίδρυση επιχείρησης φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας κατά περίπτωση, αναγράφεται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία του ιδρυτή καθώς και η επωνυμία της υπό ίδρυση επιχείρησης.

Με την υποβολή της εν λόγω δήλωσης, συνυποβάλλεται και υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/86, με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής, με την οποία δηλώνεται ότι, το υπό ίδρυση νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, δεν έχει νόμιμα συσταθεί.

Για κάθε τροποποίηση των αρχικά δηλωθέντων στοιχείων, που αφορούν στην υπό ίδρυση επιχείρηση, υποβάλλεται το ίδιο έντυπο, ως μεταβολή.

Με την περαίωση των εργασιών της υπό ίδρυση επιχείρησης, στις περιπτώσεις που η δήλωση έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση, συνυποβάλλεται ταυτόχρονα από τον ιδρυτή, δήλωση διακοπής των εργασιών της ίδρυσης.

---

Άρθρο 5
Συνυποβαλλόμενες Δηλώσεις

Με την υποβολή της δήλωσης έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, συνυποβάλλονται υποχρεωτικά, κατά περίπτωση, οι παρακάτω έντυπες δηλώσεις:

1) “Δήλωση Δραστηριοτήτων Επιχείρησης” (Μ6). Στη δήλωση αυτή, δηλώνονται οι επί πλέον δραστηριότητες, πέραν αυτών, που έχουν ήδη δηλωθεί με τα έντυπα Μ2 ή Μ3. Όλες οι δραστηριότητες, δηλώνονται σύμφωνα με την Εθνική Ονοματολογία Οικονομικών Δραστηριοτήτων, όπως ισχύει κάθε φορά.

2) “Δήλωση Σχέσεων Φορολογούμενου” (Μ7). Η δήλωση αυτή, υποβάλλεται από τα παραπάνω πρόσωπα, προκειμένου να δηλώσουν τις σχέσεις, που απορρέουν από την επιχειρηματική τους δραστηριότητα, με άλλα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

3) “Δήλωση Μελών μη Φυσικού Προσώπου” (Μ8). Η δήλωση αυτή, υποβάλλεται μόνο από τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με την αναγραφή των μελών τους ή των εταίρων τους, του ποσοστού και του είδους συμμετοχής τους.

4) “Δήλωση Στοιχείων Έδρας Αλλοδαπής Επιχείρησης” (Μ9). Η δήλωση αυτή, υποβάλλεται από τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ανεξάρτητα αν ασκούν ή όχι επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα καθώς και από τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα, που ορίζουν νόμιμο εκπρόσωπο, φορολογικό αντιπρόσωπο ή φορολογικό εκπρόσωπο (παρ. 1 άρθρου 8 του ΚΦΔ) κατά περίπτωση.

5) “Δήλωση Εγκατάστασης Εσωτερικού” (Μ10). Υποβάλλεται χωριστή δήλωση για κάθε μία εγκατάσταση (υποκατάστημα, αποθήκη, κ.λπ.) που βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας.

6) “Δήλωση Εγκατάστασης Εξωτερικού” (Μ11). Υποβάλλεται χωριστή δήλωση, για κάθε μία εγκατάσταση, που βρίσκεται εκτός της Ελληνικής Επικράτειας.

7) “Δήλωση Πωλήσεων από Απόσταση” (Μ12). Η δήλωση αυτή υποβάλλεται όταν πραγματοποιούνται πωλήσεις από απόσταση από την Ελλάδα προς άλλο κράτος - μέλος και φορολογούνται στο άλλο κράτος - μέλος.

---

Άρθρο 6
Δικαιολογητικά

Τα πρόσωπα του άρθρου 4 της παρούσας, κατά την υποβολή της δήλωσης έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, συνυποβάλλουν υποχρεωτικά, τα παρακάτω δικαιολογητικά:

1. Υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του Ν. 1599/1986 (ΦΕΚ 75 Α΄), στην οποία δηλώνεται η διεύθυνση της έδρας και των λοιπών εγκαταστάσεων της επιχείρησης και αν αυτή είναι ιδιόκτητη, μισθωμένη ή αν πρόκειται περί δωρεάν παραχώρησης χώρου.

Για τις εγκαταστάσεις εξωτερικού, απαιτείται η υποβολή του δικαιολογητικού προσδιορισμού της έδρας, όπως προβλέπεται στη χώρα εγκατάστασης, επίσημα μεταφρασμένο.

2. Βεβαίωση εγγραφής ή απαλλαγής από τον O.A.Ε.Ε. των φυσικών προσώπων για την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή για τη συμμετοχή τους ως εταίρων/μελών Ομορρύθμων ή Ετερορρύθμων εταιρειών, Κοινοπραξιών και Κοινωνιών Αστικού Δικαίου, Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης καθώς και μελών του Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιρειών, εφόσον υπάγονται στην υποχρεωτική ασφάλιση του O.A.Ε.Ε., σύμφωνα με την ισχύουσα κάθε φορά νομοθεσία.

3. Βεβαίωση ελέγχου της επωνυμίας και του διακριτικού τίτλου των φυσικών προσώπων, από το οικείο Επιμελητήριο, όπου απαιτείται από σχετικές διατάξεις.

4. Προέγκριση ίδρυσης για καταστήματα υγειονομικού ενδιαφέροντος σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 80 και 81 του ν. 3463/2006 (ΦΕΚ 114/Α`), όπως ισχύει.

5. Στην περίπτωση αλλοδαπών φυσικών προσώπων, υπηκόων τρίτων χωρών, που κατοικούν στο εσωτερικό της χώρας, κατά την υποβολή των δηλώσεων των άρθρων 3, 4, 5 και 7 συνυποβάλλεται άδεια διαμονής ή το στοιχείο που αποδεικνύει ότι έχουν εισέλθει και διαμένουν νόμιμα στη χώρα, σύμφωνα με την ισχύουσα κάθε φορά νομοθεσία.

6. Επιπλέον, τα ημεδαπά και αλλοδαπά Νομικά Πρόσωπα και οι Νομικές Οντότητες συνυποβάλλουν, κατά περίπτωση και τα παρακάτω δικαιολογητικά:

α. Οι Ομόρρυθμες και Ετερόρρυθμες Εταιρείες, οι Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης, οι Ανώνυμες Εταιρείες, οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες και τα λοιπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, που εξαιρούνται από τη σύστασή τους στις Υπηρεσίες Μίας Στάσης (Υ.Μ.Σ.), υποβάλλουν τη δήλωση έναρξης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας στη Φορολογική Διοίκηση και προσκομίζουν, κατά περίπτωση, το καταστατικό τους και την ανακοίνωση ή τη σχετική βεβαίωση, καταχώρησής τους στο Γ.Ε.ΜΗ.

Στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ, προσκομίζουν το συστατικό τους έγγραφο, καταχωρημένο στο οικείο Μητρώο ή βιβλίο, όπου απαιτείται.

β. Οι Κοινωνίες Αστικού Δικαίου που συστήνονται για τη συνεκμετάλλευση κοινού πράγματος κινητού ή ακινήτου, υποβάλλουν αποδεικτικό συνιδιοκτησίας. Ειδικά για τη συνεκμετάλλευση αυτοκινήτων, μηχανημάτων έργου και σκαφών συνυποβάλλεται αντίγραφο της άδειας αυτών. Στην περίπτωση που δεν έχει εκδοθεί η άδεια, υποβάλλεται υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/86 στην οποία δηλώνεται ότι, θα προσκομιστεί άμεσα, μετά την έκδοσή της. Οι Κοινωνίες κληρονόμων, υποβάλλουν ληξιαρχική πράξη θανάτου, πιστοποιητικό εγγυτέρων συγγενών και βεβαίωση περί μη δημοσίευσης διαθήκης. Αν έχει δημοσιευτεί διαθήκη, προσκομίζεται αυτή, με το αποδεικτικό δημοσίευσής της.

γ. Τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα με τη μορφή Α.Ε. και Ε.Π.Ε που ιδρύουν υποκατάστημα στην Ελλάδα, υποβάλλουν:

• Ανακοίνωση καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ., της εγκατάστασής τους στην Ελλάδα.
• Επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για τον ορισμό νομίμου εκπροσώπου ή αντιπροσώπου στην Ελλάδα, επίσημα μεταφρασμένο.
• Πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας, για την ύπαρξη του νομικού προσώπου, επίσημα μεταφρασμένο.

Τα ανωτέρω δικαιολογητικά, υποβάλλουν και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα με μορφή Ο.Ε. και Ε.Ε., εφόσον μέσω του υποκαταστήματος ασκούν εμπορία στην Ελλάδα. Στις περιπτώσεις που δεν ασκούν εμπορία μέσω του υποκαταστήματος, αντί της ανακοίνωσης καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ., υποβάλλουν καταστατικό επίσημα μεταφρασμένο.

δ. Τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που εγκαθίστανται στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του ν. 3427/2005, υποβάλλουν:

• Το Φύλλο Εφημερίδας της Κυβέρνησης (ΦΕΚ) στο οποίο δημοσιεύεται η άδεια εγκατάστασης στην Ελλάδα. Στην περίπτωση που δεν έχει τυπωθεί το ΦΕΚ, υποβάλλεται επικυρωμένο αντίγραφο της εγκριτικής απόφασης του Υπουργείου Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας, με την οποία χορηγείται η εν λόγω άδεια.
• Υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/86 από το νόμιμο εκπρόσωπο, στην οποία δηλώνεται ότι, θα προσκομιστεί το ΦΕΚ αμέσως, μετά την κυκλοφορία του.
• Βεβαίωση της Δ/νσης Κεφαλαίων Εξωτερικού του ίδιου Υπουργείου, περί εγκατάστασης του νομικού προσώπου από την οποία προκύπτει και ο νόμιμος εκπρόσωπός τους στην Ελλάδα.

ε. Οι αλλοδαπές ναυτιλιακές εταιρείες που εγκαθίστανται στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 378/68 και του ν. 27/1975 όπως ισχύουν, υποβάλλουν:

• Το Φύλλο Εφημερίδας της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ) στο οποίο δημοσιεύεται η άδεια εγκατάστασης στην Ελλάδα. Στην περίπτωση που δεν έχει τυπωθεί το ΦΕΚ, υποβάλλεται επικυρωμένο αντίγραφο της Απόφασης του Υπουργείου Ναυτιλίας και Αιγαίου, με την οποία χορηγείται η εν λόγω άδεια.
• Υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/86 από το νόμιμο εκπρόσωπο, στην οποία δηλώνεται ότι, θα προσκομιστεί το ΦΕΚ αμέσως μετά την κυκλοφορία του.
• Βεβαίωση από την αρμόδια Υπηρεσία του ιδίου Υπουργείου, περί εγκατάστασης της εταιρείας, από την οποία προκύπτει και ο νόμιμος εκπρόσωπός τους στην Ελλάδα.

στ. Τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που έχουν σύμβαση έργου στην Ελλάδα:

• Σύμβαση έργου.
• Το έγγραφο σύστασής τους, επίσημα μεταφρασμένο.
• Επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για τον ορισμό νομίμου εκπροσώπου ή αντιπροσώπου στην Ελλάδα.
• Πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του νομικού προσώπου, για την ύπαρξή τους, επίσημα μεταφρασμένο.

ζ. Τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της περ. ζ της παρ. 8 του άρθρου 1 της παρούσας, υποβάλλουν:

• Το συστατικό τους έγγραφο, επίσημα μεταφρασμένο.
• Πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του νομικού προσώπου, για την ύπαρξή τους, επίσημα μεταφρασμένο.
• Έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου στην Ελλάδα, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΔ, επίσημα μεταφρασμένο.

---

Άρθρο 7
Δήλωση Μεταβολής Επιχειρηματικής Δραστηριότητας

1. Τα πρόσωπα του άρθρου 4 της παρούσας, υποχρεούνται, να ενημερώνουν τη Φορολογική Διοίκηση, για τις μεταβολές που αφορούν στην επωνυμία, το διακριτικό τίτλο, τη διεύθυνση των επαγγελματικών εγκαταστάσεων, την έδρα ή το αντικείμενο της δραστηριότητας τους καθώς και τις λοιπές πληροφορίες, που παρασχέθηκαν, κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, εντός δέκα (10) ημερών, από το χρόνο που έγιναν οι μεταβολές ή από το χρόνο έκδοσης της ανακοίνωσης του Γ.Ε.ΜΗ., όπου απαιτείται.

Τα φυσικά πρόσωπα, υποβάλλουν το έντυπο Μ2 “Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών Φυσικού Προσώπου” και τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες υποβάλλουν το έντυπο Μ3 “Δήλωση Έναρξης Εργασιών/ Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου”, συμπληρώνοντας την ένδειξη “Μεταβολή”.

Με τη δήλωση μεταβολής, συνυποβάλλονται υποχρεωτικά, όπου απαιτείται, οι δηλώσεις και τα δικαιολογητικά των άρθρων 5 και 6 της παρούσας.

2. Η θέση της επιχείρησης σε αδράνεια καθώς και η επαναλειτουργία της, γνωστοποιούνται στη Φορολογική Διοίκηση με την υποβολή δήλωσης μεταβολής. Με την ίδια δήλωση, τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, που με τη λύση τους τίθενται σε εκκαθάριση, δηλώνουν τη θέση τους σε εκκαθάριση, προσκομίζοντας τη σχετική ανακοίνωση καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. ή το στοιχείο εκείνο από το οποίο προκύπτει η λύση τους (π.χ. καταστατικό από το οποίο προκύπτει η λήξη του χρόνου διάρκειας).

3. Οι επιχειρήσεις που δεν λειτουργούν ολόκληρη τη διαχειριστική περίοδο αλλά ορισμένο χρονικό διάστημα (εποχικές επιχειρήσεις), δηλώνουν την εποχική τους δραστηριότητα είτε με δήλωση έναρξης είτε με δήλωση μεταβολής επιχειρηματικής δραστηριότητας.

---

Άρθρο 8
Δήλωση Διακοπής Επιχειρηματικής Δραστηριότητας

1. Τα φυσικά πρόσωπα της παρούσας, υποχρεούνται, να υποβάλλουν, εντός τριάντα (30) ημερών από την οριστική παύση της δραστηριότητάς τους, το έντυπο Μ4 “Δήλωση Διακοπής Εργασιών”.

Σε περίπτωση θανάτου και συνέχισης της επιχείρησης λόγω κληρονομικής διαδοχής, η δήλωση διακοπής εργασιών (έντυπο Μ4) υποβάλλεται από τον ή τους κληρονόμους εντός τριάντα (30) ημερών από την ενεργό ανάμειξή τους στην κληρονομούμενη επιχείρηση και όχι πέραν των τριάντα (30) ημερών από τη λήξη της προθεσμίας αποποίησης που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 1847 του Αστικού Κώδικα (άρθρο 29 παρ. 1 γ΄ Ν. 1642/1986, όπως ισχύει) και συνυποβάλλεται το έντυπο Μ7 προκειμένου να δηλωθεί η σχέση του/των κληρονόμου/ων. Σε περίπτωση μη συνέχισης της επιχείρησης, η δήλωση διακοπής υποβάλλεται από έναν τουλάχιστον εκ των κληρονόμων εντός τριάντα (30) ημερών από τη λήξη της προθεσμίας αποποίησης που προβλέπεται από τις διατάξεις του ιδίου άρθρου".

2. Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, υποβάλλουν το ίδιο έντυπο, εντός τριάντα (30) ημερών, από τη λήξη των εργασιών της εκκαθάρισης ή από την ανακοίνωση διαγραφής τους από το Γ.Ε.ΜΗ όπου απαιτείται. Στις περιπτώσεις που τα εν λόγω πρόσωπα, δεν τίθενται σε εκκαθάριση, υποβάλλουν το ίδιο έντυπο, εντός τριάντα (30) ημερών από τη λύση τους ή την παύση των εργασιών τους, κατά περίπτωση.

4. Η διακοπή της επιχείρησης, ολοκληρώνεται, ανεξάρτητα της ύπαρξης βεβαιωμένων χρεών ή της μη εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων.

5. Με την καταχώρηση της δήλωσης αυτής στο υποσύστημα Μητρώου ολοκληρώνεται η διαδικασία διακοπής της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

---

Άρθρο 9
Απενεργοποίηση Α.Φ.Μ.

1. Στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι, φυσικό πρόσωπο, διαθέτει πέραν του ενός ΑΦΜ, απενεργοποιούνται, οι επί πλέον Α.Φ.Μ.

Για την απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. φυσικού προσώπου, υποβάλλεται από το φορολογούμενο, το έντυπο Μ13 “Δήλωση απενεργοποίησης Α.Φ.Μ.”.

Η Φορολογική Διοίκηση, με οίκοθεν ενέργειες, προβαίνει σε απενεργοποίηση των Α.Φ.Μ. πέραν του ενός, στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος, μετά την ενημέρωσή του, δεν προσέρχεται να υποβάλλει τη σχετική δήλωση. Σε κάθε περίπτωση, ο Α.Φ.Μ. που παραμένει, επιλέγεται από τη Φορολογική Διοίκηση, μετά την διενέργεια σχετικού ελέγχου.

2. Επίσης, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβαίνει σε απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. με οίκοθεν ενέργειες, σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι χρησιμοποιήθηκε πλαστό στοιχείο ταυτότητας, για την απόδοση Α.Φ.Μ.

---

Άρθρο 10
Λοιπές διατάξεις

1. Οι δηλώσεις της παρούσας, συμπληρώνονται και υποβάλλονται εις απλούν, από το φορολογούμενο ή το νόμιμο εκπρόσωπό του με την επίδειξη του κατά περίπτωση στοιχείου ταυτότητας.

Στην περίπτωση που υποβάλλονται από τρίτο πρόσωπο, προσκομίζεται εξουσιοδότηση, με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του δηλούντος από οποιαδήποτε διοικητική αρχή ή Κ.Ε.Π. και επιδεικνύεται το στοιχείο ταυτότητας του εξουσιοδοτημένου προσώπου. Για τις περιπτώσεις που η εξουσιοδότηση έχει καταρτιστεί σε χώρα του εξωτερικού, πρέπει να φέρει επισημείωση ή προξενική θεώρηση, κατά περίπτωση, με εξαίρεση την εξουσιοδότηση που έχει καταρτιστεί ενώπιον διπλωματικής αρχής της Ελλάδας στο εξωτερικό.

2. Τα έντυπα των δηλώσεων των άρθρων 3, 4, 5, 7 και 8 της παρούσας που έχουν ορισθεί με την Α.Υ.Ο. 1027319/677/ Β0006/24-2-1998 (ΦΕΚ 194 Β΄), όπως ισχύει, εξακολουθούν να ισχύουν 3 και μετά την ημερομηνία έναρξης ισχύος του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013) και χρησιμοποιούνται μέχρι να τροποποιηθούν ή καταργηθούν, με νεότερη απόφαση.

3. Με την ολοκλήρωση των διαδικασιών της απόδοσης Α.Φ.Μ, έναρξης, μεταβολής, διακοπής εργασιών και απενεργοποίησης Α.Φ.Μ., χορηγείται η σχετική βεβαίωση, στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία των υποβαλλόμενων εντύπων, όπως αυτά καταχωρήθηκαν στο ηλεκτρονικό αρχείο της υπηρεσίας.

Η χορηγούμενη βεβαίωση φυλάσσεται από το φορολογούμενο ή τον νόμιμο εκπρόσωπό του και επιδεικνύεται σε οποιοδήποτε φορολογικό έλεγχο ή σε άλλους δημόσιους ή ιδιωτικούς φορείς, για τις περιπτώσεις που αυτό απαιτείται.

4. Στην περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των δηλώσεων της παρούσας, με εξαίρεση τη «Δήλωση Απόδοσης Α.Φ.Μ./ Μεταβολής Ατομικών Στοιχείων» (έντυπο Μ1) όταν υποβάλλεται ως μεταβολή των ατομικών στοιχείων των φυσικών προσώπων, επιβάλλονται οι κυρώσεις του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει.

Τυχόν πρόστιμο που καταβλήθηκε ή βεβαιώθηκε μέχρι την έναρξη ισχύος της παρούσας, δεν επιστρέφεται, δεν διαγράφεται, δεν συμψηφίζεται ούτε αναζητείται κατ’ άλλο τρόπο.

5. Η Φορολογική Διοίκηση, με οίκοθεν ενέργειες, μπορεί να προβαίνει στην απόδοση Α.Φ.Μ. ή σε ενημέρωση του φορολογικού Μητρώου, στις περιπτώσεις που διαπιστώνει ότι έχουν επέλθει μεταβολές, τις οποίες οι φορολογούμενοι, φυσικά, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες δεν έχουν δηλώσει ως όφειλαν, εφόσον έχει στη διάθεσή της τα οριζόμενα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις δικαιολογητικά.

Το σχετικό έντυπο στις περιπτώσεις αυτές συμπληρώνεται από την υπηρεσία και φέρει συμπληρωμένη την ένδειξη “Υποβάλλεται από την Υπηρεσία”. Η βεβαίωση που παράγεται από την καταχώρηση των στοιχείων της δήλωσης αρχειοθετείται στο φάκελο των υπόχρεων.

6. Σε περίπτωση που, κατά την υποβολή των δηλώσεων της παρούσας διαπιστώνεται ότι, θίγονται θέματα, η επίλυση των οποίων εξαρτάται από την εκτίμηση πραγματικών περιστατικών, αντιμετωπίζονται, μετά από έγκριση του προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ., στα πλαίσια άσκησης των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων.

7. Στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2166/1993, εφαρμόζεται η Α.Υ.Ο 1063006/2696/0014/ΠΟΛ 1145/25-5-1995.

---

Άρθρο 11
Έναρξη ισχύος

Η απόφαση αυτή ισχύει από 1/1/2014.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευτεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Από την ισχύ της παρούσας καταργούνται η 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 193/Β`) και η 1070576/2627/ ΔΜ/ΠΟΛ.1102/14.7.2005 Α.Υ.Ο.Ο. (ΦΕΚ 1062/Β`), όπως αυτές έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν.».

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1047/12-02-2015 με θέμα: «Διευκρινίσεις επί των διατάξεων των περιπτώσεων β’ και τ’ της παρ.2 άρθρου 12 ν. 4172/2013» προβλέπονται τα εξής:

«… 4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β’ παρ.2 άρθρου 12 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών.

Μεταξύ των περιπτώσεων των δικαιούχων απόκτησης εισοδημάτων για τους οποίους θεωρείται ότι συντρέχει η ανωτέρω εργασιακή σχέση, λόγω της φύσης των εργασιών τους, είναι και οι πιο κάτω:

α) τα εισοδήματα των ασκούμενων δικηγόρων και σπουδαστών που πραγματοποιούν πρακτική εξάσκηση…».

Επομένως, με την ως άνω εγκύκλιο διαταγή γίνεται δεκτό ότι στις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013,  σύμφωνα με τις οποίες, για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται, όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει συμβάσεως, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία αυτό αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτελέσεως ων υπηρεσιών, εντάσσονται και τα εισοδήματα των Ασκούμενων Δικηγόρων και σπουδαστών, που πραγματοποιούν πρακτική εξάσκηση, διότι θεωρείται ότι συντρέχει η ανωτέρω εργασιακή σχέση, λόγω της φύσεως των εργασιών τους. Επομένως, το εισόδημα, το οποίο αποκτούν οι Ασκούμενοι Δικηγόροι, φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Το καθαρό εισόδημα, που αποκτούν οι ασκούντες ελεύθερη δικηγορία Δικηγόροι, φορολογείται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 21 επ. του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε).

Σύμφωνα, δε, με τη διάταξη του άρθρου 21§1 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

Στις διατάξεις του άρθρου 12§2 περ. ε’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα ακόλουθα:

«Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες … ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών».

Επομένως, το εισόδημα, που αποκτά ο επί παγία αντιμισθία απασχολούμενος Δικηγόρος, αποτελεί εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Στις διατάξεις του άρθρου 12§2 περ. στ’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπονται τα εξής:

«Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες … βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α` έως ε` του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.».

Επομένως, εφ’ όσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις, που περιγράφονται στις ανωτέρω διατάξεις, το φυσικό πρόσωπο, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, θεωρείται ότι αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία και όχι εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων σε φυσικό πρόσωπο, που παρέχει υπηρεσίες, ήτοι και σε Δικηγόρο, απαιτείται να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις (σωρευτική απαίτηση):           

α. Να υφίστανται έγγραφες συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή έργου με όλους τους εντολείς του.

β. Οι ως άνω εντολείς (πελάτες), ανεξαρτήτως αν είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα:

βα. είτε να μην υπερβαίνουν τους τρεις (3),

ββ. είτε, εφ’ όσον υπερβαίνουν τους τρεις (3), το εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθαρίστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα (όχι από κάθε πηγή εισοδήματος) να προέρχεται από έναν (1) από αυτούς.

γ. να μην έχει την εμπορική ιδιότητα (στον Δικηγόρο δεν υφίσταται εκ φύσεως η εν λόγω ιδιότητα, βλ. και παρ. 6 της εγκυκλίου διαταγής ΠΟΛ. 1047/2015),

δ. να μην διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση διαφορετική της κατοικίας του (σύμφωνα με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1047/2015, η ως άνω απαίτηση καλύπτεται και στις περιπτώσεις φιλοξενουμένων, στους οποίους έχει παραχωρηθεί μέρος του ακινήτου για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, για την οποία προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή) και  

ε. να μην αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία σύμφωνα με μια από τις λοιπές περιπτώσεις (α – ε) του άρθρου 12§2 του Ν. 4174/2013 (όσον αφορά στον Δικηγόρο, ιδίως να μην αποκτά εισόδημα από παγία αντιμισθία, κατ’ άρθρο 12§2 περ. ε’ του Ν. 4174/2013). 

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1109/20-07-2017 με θέμα: «Εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 (χαρακτηρισμός εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες)» έγιναν δεκτά τα εξής:

«1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνεται και αυτό που προκύπτει βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του.

2. Από την γραμματική διατύπωση των ως άνω διατάξεων δεν προκύπτει ότι οι αντισυμβαλλόμενοι που ορίζει η περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 (φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία ….) πρέπει να ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και συνεπώς, οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ιδιώτες).».

Στη διάταξη του άρθρου 14§1 περ. ε’ του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα εξής: 

«Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται: …

ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο,

Ως εκ τούτου, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από μισθωτή εργασία, από το ακαθάριστο εισόδημα αφαιρούνται οι ασφαλιστικές εισφορές.

Στις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπονται τα ακόλουθα:

«Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία  πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.».

Όπως διευκρινίζεται και στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων, που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48 αναφορικά με τις δαπάνες, που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:

α) Πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχειρήσεως ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περιπτώσεως αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχειρήσεως, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρεώσεως, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσεώς της στην αγορά, εφ’ όσον αυτή ενεργείται στο πλαίσιο της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματός της (βλ. ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη Φορολογική Αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (βλ. ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στον νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

β) Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων, που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη, που δεν έχει πραγματοποιηθεί, άλλα έχει καταχωριστεί στα τηρούμενα βιβλία, ή αφορά σε συναλλαγές, που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών. Ως προς το ζήτημα της εικονικότητος ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1071/31.03.2015 εγκύκλιος διαταγή, με την οποία κοινοποιήθηκε η υπ’ αριθμ. 170/2014 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

γ) Εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχειρήσεως την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωριστεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους, που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί, με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά. Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως, ενδεικτικά, στοιχεία, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποιήσεως κ.λπ. Ειδικά στην περίπτωση απωλείας των πρωτοτύπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπ’ όψιν και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.

Κατόπιν όλων των προαναφερθέντων, συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφ’ όσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παρ. 4 του άρθρου 48.

Αναφορικά με τον χρόνο εκπτώσεώς τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους, στο οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος εκπτώσεως ασφαλιστικών εισφορών κ.λπ.).

Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα εκπτώσεως των δαπανών, καθ’ όσον, σύμφωνα και με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015, κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμοδία ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015, με δεδομένο ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 23 περ. γ’ του Ν. 41720213, δεν εκπίπτουν οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, προβλέπονται τα ακόλουθα:

α) Οι ασφαλιστικές εισφορές, που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παρατάσεώς της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους, στο οποίο αφορούν.

β) Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους, ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν.

γ) Σε περίπτωση, που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά τον χρόνο καταβολής τους, σύμφωνα με την υπ’ όψιν ρύθμιση.

δ) Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 και όσον αφορά στις υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές, που αποδίδονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τους ιδίους τους ασφαλισμένους (ΟΑΕΕ, ΤΕΒΕ, κ.λπ.), εξακολουθούν να ισχύουν τα αναφερόμενα στο υπ’ αριθμ. πρωτ. Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19.01.2015 έγγραφο της Γ.Γ.Δ.Ε., δηλαδή για φυσικά πρόσωπα, που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών τους, που αφορούν στην περίοδο 01.01.2014 έως 31.12.2014 και τα οποία καταβάλλονται μέσα στο 2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία, που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να τα εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014.

ε) Από 01.01.2015 ισχύει ο γενικός κανόνας, που περιγράφεται ανωτέρω, ανακαλουμένων του τελευταίου εδάφιου της παρ. 7 του υπ’ αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1054299 ΕΞ 26.03.2014 εγγράφου της Γ.Γ.Δ.Ε. και του δεύτερου εδαφίου της παρ. 6 του υπ’ αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014 εγγράφου της Γ.Γ.Δ.Ε., που προέβλεπαν ότι από την 01.01.2014 και μετά εκπίπτουν μόνο οι ασφαλιστικές εισφορές, που έχουν καταβληθεί έως το τέλος του οικείου έτους.

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 23 περ. β’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα κάθε είδους δαπάνη, που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών, αξίας άνω των πεντακοσίων (500) Ευρώ, εφ’ όσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής,

Ως προς την εφαρμογή της ανωτέρω διατάξεως, με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1216/2014 διευκρινίσθηκαν τα ακόλουθα:

α) Στην έννοια της αγοράς αγαθών και της λήψεως υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων, κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχειρήσεως, καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες, που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του άρθρου 23.

β) Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ιδίου Νόμου, εφ’ όσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

γ) Η προϋπόθεση της εξοφλήσεως με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν απαιτείται για τις παρακάτω κατηγορίες δαπανών:

i. Μισθούς, ημερομίσθια προσωπικού, απολαβές διευθυντών ή μελών του Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, έκτακτες αμοιβές προσωπικού, αμοιβές καταβαλλόμενες σε υπαλλήλους πέραν των συμβατικών ή νομίμων, πάγια μηνιαία αποζημίωση, η οποία συνιστά συγκεκαλλυμένη επαύξηση μισθού, που χορηγούνται από τον εργοδότη στον εργαζόμενο, καθ’ όσον οι ανωτέρω δαπάνες δεν αφορούν στη λήψη υπηρεσιών, αλλά στην παροχή μισθωτής εργασίας.

ii. Μισθώματα ακινήτων, καθ’ ότι δεν πρόκειται για λήψη υπηρεσιών, αλλά για χρήση μισθίου (εισόδημα από κεφάλαιο για τον εκμισθωτή, βλ. άρθρο 39 N. 4172/2013).

iii. Τόκους και συναφή έξοδα, καθ’ όσον δεν εμπεριέχουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της παροχής υπηρεσίας.

δ) Ως αξία συναλλαγής λαμβάνεται υπ’ όψιν το καθαρό ποσό της αξίας της συναλλαγής, προ Φ.Π.Α.

ε) Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων νοείται:

i. Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα).

ii. Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας, που πραγματοποιεί την πληρωμή.

iii. Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχειρήσεως ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων.

iv. Η χρήση συναλλαγματικών, οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης.

v. Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής - ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.

vi. Η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται σε ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του Ν. 3862/2010, σε ιδρύματα εκδόσεως ηλεκτρονικού χρήματος (πάροχοι υπηρεσιών πληρωμών του Ν. 3862/2010), είτε με μετρητά, είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών πληρωμών (έμβασμα) (για την τελευταία αυτή περίπτωση, βλ. την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1079/2015 της Γ.Γ.Δ.Ε.).

στ)  Σε περίπτωση, που καταβάλλονται προκαταβολές έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού ή υπηρεσίας, ή όταν πραγματοποιούνται τμηματικές καταβολές, που αφορούν σε συναλλαγές συνολικού ύψους άνω των 500 Ευρώ, απαιτείται η χρήση τραπεζικού μέσου, ανεξαρτήτως του ποσού της κάθε τμηματικής καταβολής ή προκαταβολής.

ζ) Σε περίπτωση, που οι αντισυμβαλλόμενοι είναι ταυτόχρονα προμηθευτές και πελάτες, επιτρέπεται να προβούν σε εκατέρωθεν λογιστικούς συμψηφισμούς, εφ’ όσον αυτό δεν αντιβαίνει σε διατάξεις άλλων νόμων. Όταν η διαφορά, που απομένει μετά τον συμψηφισμό, είναι μεγαλύτερη των 500 Ευρώ, τότε, για να αναγνωρισθεί το σύνολο των αγορών, απαιτείται η εξόφλησή της με τραπεζικό μέσο πληρωμής. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση πωλήσεως αγαθών μεταξύ υποχρέων απεικονίσεως συναλλαγών με «ανταλλαγή».

η) Με τραπεζικό μέσο πληρωμής αποκλειστικά και μόνο εξοφλούνται, μερικά ή ολικά, και οι συναλλαγές αξίας άνω των 500 Ευρώ, στις περιπτώσεις πωλήσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου. Ο αντιπρόσωπος - εντολοδόχος πρέπει, δηλαδή, να πληρωθεί με τραπεζικό μέσο πληρωμής και να αποδώσει το προϊόν της πωλήσεως (ποσό) στον εντολέα του, εφ’ όσον προκύπτει αξία άνω των 500 Ευρώ ανά εκκαθάριση, μετά την αφαίρεση από αυτόν της προμήθειας που δικαιούται, με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

θ) Σε περιπτώσεις συναλλαγών, που διενεργούνται σε ημέρες και ώρες μη λειτουργίας των τραπεζών ή που για αντικειμενικούς λόγους δεν είναι δυνατή η εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής και καταβάλλονται σε μετρητά ή παραδίδονται συναλλαγματικές, οι οποίες εξοφλούνται εκτός τραπεζικού συστήματος, προκειμένου η δαπάνη να αναγνωρισθεί φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, η εταιρεία που παρέχει την υπηρεσία ή πωλεί τα αγαθά υποχρεούται να καταθέσει εντός δύο (2) εργάσιμων ημερών από την έκδοση του παραστατικού (απόδειξη εισπράξεως μετρητών ή παραλαβής συναλλαγματικών εκτός τραπεζικού συστήματος) σε τραπεζικό λογαριασμό, που τηρεί σε οποιαδήποτε αναγνωρισμένη τράπεζα ή πιστωτικό οργανισμό, το ποσό των μετρητών που εισέπραξε. Ο λόγος της αδυναμίας εξοφλήσεως με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής πρέπει να αναγράφεται πάνω στο σώμα του στοιχείου και να αποδεικνύεται με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο.

ι) Σε περίπτωση αγοράς αγαθών με τη μέθοδο της αντικαταβολής - υπηρεσίες courier, όπου η εταιρεία παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς (μεταφορέας - «εισπράκτορας για λογαριασμό τρίτων») αναλαμβάνει τη μεταφορά αντικειμένων, ταχυδρομικών δεμάτων κ.λπ. με ταυτόχρονη εξόφληση, κατά την παράδοσή τους, της αξίας της αγοράς αυτών από τους λήπτες των αγαθών, χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, αλλά με μετρητά, τότε η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς αναγράφει στο «συνοδευτικό δελτίο ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ.), που υποχρεούται να εκδίδει με βάση τον Κανονισμό Γενικών Αδειών (αριθμ. απόφ. 686/064 της Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων - Ε.Ε.Τ.Τ./ΦΕΚ 1700Β710.07.2013), τον αριθμό και την ημερομηνία του τιμολογίου που εξοφλείται και το ακριβές ποσό των μετρητών που παραλαμβάνει. Η επιχείρηση παροχής υπηρεσιών ταχυμεταφοράς έχει την υποχρέωση να καταθέσει συνολικά τα ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό της εταιρείας εντολέα - πωλητή, εντός δύο (2) ημερών από την έκδοση του ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ. Το αντίγραφο του «συνοδευτικού δελτίου ταχυμεταφοράς» (ΣΥ.ΔΕ.ΤΑ.), που παραδίδεται στον αγοραστή των αγαθών και αναγράφει το ποσό, που αυτός κατέβαλε, διαφυλάσσεται μέχρι τον χρόνο παραγραφής της χρήσεως, μέσα στην οποία το έλαβε (βλ. την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1079/2015 της Γ.Γ.Δ.Ε.). Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις, που οι συναλλαγές πραγματοποιούνται μέσω εμπορικών αντιπροσώπων ή εισπρακτόρων κ.λπ.

ια) Οι δαπάνες, που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους, αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά ως προς την εκπεσιμότητά τους στο φορολογικό έτος, που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση, που στο έτος εξοφλήσεως των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους, εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.

ιβ) Στις ανωτέρω διατάξεις εμπίπτουν και οι περιπτώσεις εξοφλήσεως δαπανών, που αφορούν στην αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από πρόσωπα, τα οποία (όσον αφορά στο φορολογικό έτος 2014) δεν έχουν υποχρέωση εκδόσεως στοιχείου του Κ.Φ.A.Σ. (άρθρο 6§5 του Κ.Φ.A.Σ.).

ιγ) Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως ισχύει, για δαπάνες, που αφορούν σε φορολογικές περιόδους, οι οποίες αρχίζουν από την 01.01.2014 και μετά.

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1079/2015 διευκρινίζεται ότι στην ΠΟΛ. 1216/2014 δεν αναφέρεται ότι ο λογαριασμός, στον οποίο θα καταβάλλονται τα οφειλόμενα ποσά, πρέπει είναι εμπορικός λογαριασμός. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση, που ο δικαιούχος των αμοιβών είναι φυσικό πρόσωπο, το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, αρκεί η καταβολή σε απλό λογαριασμό.

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1055/2016 προβλέπεται ότι από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 23 περ. β’ του Ν. 4172/2013 προκύπτει ότι ο νόμος απαιτεί η εξόφληση να γίνεται με τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου να αποδεικνύεται η ύπαρξη και η πραγματοποίηση της συναλλαγής, χωρίς να κάνει διάκριση ως προς το πρόσωπο του καταβάλλοντος, ούτε να θέτει ως προϋπόθεση όπως το πρόσωπο, στο οποίο ανήκει ο λογαριασμός, μέσω του οποίου εξοφλούνται οι σχετικές δαπάνες, να είναι και αυτό, που είχε τη σχετική απαίτηση από τον καταβάλλοντα (άμεσα αντισυμβαλλόμενος). Κατόπιν των ανωτέρω, σε περίπτωση εξοφλήσεως σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή - πιστωτή από τρίτο πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό), το οποίο, κατ΄ εντολή της επιχειρήσεως, εξοφλεί τη σχετική υποχρέωση προς απόσβεση ισόποσης υποχρεώσεως αυτού προς αυτή, η σχετική δαπάνη εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, αρκεί να αποδεικνύεται με βάση τα κατάλληλα στοιχεία (τραπεζικά παραστατικά ή άλλα έγγραφα) η εξόφληση του προμηθευτή καθώς και ο λόγος εξοφλήσεως των δαπανών από τον τρίτο. Ομοίως, σε περίπτωση που, με βάση τα ανωτέρω, η εξόφληση γίνεται, κατ΄ εντολή της επιχειρήσεως, από τρίτο, πελάτη της, προς απόσβεση δικής του υποχρεώσεως από αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από την επιχείρηση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του τρίτου με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις και εφ’ όσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις, που τίθενται για την εκπεσιμότητα των δαπανών με τις διατάξεις του Ν.4172/2013, παρ’ όλο που ο τραπεζικός λογαριασμός, στον οποίο κατατέθηκαν τα μετρητά ή μεταφέρθηκαν τα σχετικά εμβάσματα, δεν ανήκει σε πρόσωπο, έναντι του οποίου υφίστατο και η σχετική υποχρέωση. Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την εξασφάλιση του δικαιώματος εκπτώσεως μιας δαπάνης, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της περ. β΄ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, η καταβολή μπορεί να γίνεται και σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή σε αλλοδαπή τράπεζα, του νόμου μη διακρίνοντος.

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015 και με αφετηρία τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 23 περ. ζ’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), στην οποία προβλέπεται ότι δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα ο Φ.Π.Α., που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφ’ όσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:  

α) Δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α., για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως από τον Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του Ν. 2859/2000, όπως π.χ. ο Φ.Π.Α. των δαπανών για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, των εξόδων ψυχαγωγίας, κ.λπ., και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 Ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση, το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι' του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια' του ιδίου αυτού άρθρου. 

β) Αντιθέτως, ο Φ.Π.Α., για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο (Φ.Π.Α.) των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτει κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα. 

Από τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), όπως ερμηνεύθηκαν με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1056/2015, συνάγονται τα ακόλουθα:

α) Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του ως άνω άρθρου 26, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:

αα) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) Ευρώ, που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαιτήσεως, εφ’ όσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως της απαιτήσεως αυτής,

αβ) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) Ευρώ, που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφ’ όσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως της εν λόγω απαιτήσεως, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:

 

Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες)	Προβλέψεις (σε ποσοστό %)
> 12	50
> 18	75
> 24	100

 

Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, για προβλέψεις, που σχηματίζονται στα φορολογικά έτη, τα οποία αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

β) Ικανή και αναγκαία συνθήκη για τον σχηματισμό προβλέψεως ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού ή της διαγραφής οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως της εν λόγω απαιτήσεως.

γ) Ο υπολογισμός των προβλέψεων γίνεται με βάση τον χρόνο, κατά τον οποίο παραμένουν ανείσπρακτες οι υπ’ όψιν απαιτήσεις, και ανάλογα με το ποσό της ληξιπρόθεσμης απαιτήσεως (οφειλόμενο υπόλοιπο απαιτήσεως).

δ) Δεδομένου ότι τα φυσικά πρόσωπα, που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν τηρούν στα λογιστικά βιβλία τους υπόλοιπα λογαριασμών πελατών, θα παρακολουθούν τις επισφαλείς απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη και ανά συναλλαγή. Οι καταστάσεις αυτές θα ενημερώνονται κάθε φορά, που λαμβάνει χώρα μεταβολή στο υπόλοιπο του επισφαλούς πελάτη, και θα είναι διαθέσιμες στη Φορολογική Διοίκηση, όταν αυτές ζητηθούν, συνοδευόμενες από όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα, που αποδεικνύουν τη λήψη των καταλλήλων ενεργειών και τον τρόπο υπολογισμού των προβλέψεων. Σημειώνεται ότι οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις των υποχρέων με απλογραφικά βιβλία υπολογίζονται με τις ίδιες ακριβώς προϋποθέσεις, που εφαρμόζονται και στους υποχρέους, οι οποίοι τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

ε) Για τον υπολογισμό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται υπ’ όψιν και οι απαιτήσεις από παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες.

στ) Για την εφαρμογή διατάξεων του άρθρου 26 και, ειδικότερα, για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσμης απαιτήσεως, αυτό που λαμβάνεται υπ’ όψιν δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη, αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση πελατών, των οποίων οι οφειλές έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες και με τους οποίους υφίστανται πέραν της μίας συναλλαγές, οι προβλέψεις θα σχηματίζονται με διαφορετικά ποσοστά επί των οφειλομένων ποσών ανά συναλλαγή και επί τη βάσει του χρόνου, που αυτά παραμένουν ανείσπρακτα.

ζ) Για τον σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται και εκείνες οι επισφαλείς απαιτήσεις, που προέκυψαν πριν την 01.01.2014 και δεν έχουν διαγραφεί μέχρι τις 31.12.2013.

η) Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαιτήσεως περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων, που η ημερομηνία εξοφλήσεώς τους έχει παρέλθει και ειδικότερα: i) σε περίπτωση, που βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πιστώσεως για την αποπληρωμή της οφειλής, κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή είναι η παρέλευση του χρόνου πιστώσεως, ii) σε περίπτωση, που πέραν του τιμολογίου δεν υπάρχει σχετικό συμφωνητικό ή άλλος διακανονισμός, αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία εκδόσεως του παραστατικού, iii) σε περίπτωση εξοφλήσεως απαιτήσεων με γραμμάτια, η ημερομηνία λήξεώς τους, και με επιταγή, η ημερομηνία της επιταγής.

θ) Από τις διατάξεις του άρθρου 26 και με βάση την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4172/2013 προκύπτει ότι η προϋπόθεση της αναλήψεως καταλλήλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση της εισπράξεως της απαιτήσεως, χωρίς να προσδιορίζει το μέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο μπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως Σε κάθε περίπτωση ,ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαιτήσεως, το φερέγγυο ή μη του καθ' ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Ωστόσο, οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαιτήσεως και τη φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχειρήσεως να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος και της αιτήσεως για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μιας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραιτήτων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ. Διευκρινίζεται ότι το δικαίωμα της επιχειρήσεως να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες, όπως η ανάθεση διεκδικήσεως της απαιτήσεως σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνία, κ.λπ. Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την 01.01.2014 για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015 της Γ.Γ.Δ.Ε. λαμβάνονται υπ’ όψιν για την εφαρμογή των διατάξεων του 26 και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν. Στην περίπτωση, που οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος εισπράξεως, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και η επιχείρηση θα πρέπει να προβαίνει στη σχετική φορολογική αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων.

ι) Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεως ανακτάται άμεσα, με τη μεταφορά αυτής της προβλέψεως στα κέρδη της επιχειρήσεως, εφ’ όσον η απαίτηση: i) καταστεί εισπράξιμη ή ii) διαγραφεί. Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφ’ όσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: i) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό, που αντιστοιχεί στην οφειλή, ως έσοδο, ii) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογουμένου και iii) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαιτήσεως (για περισσότερες λεπτομέρειες ως προς την ανάκτηση των προβλέψεων και τη διαγραφή των απαιτήσεων, βλ. τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 και την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1113/2015).  

Από τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), όπως ερμηνεύθηκαν με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1073/2015, συνάγονται τα ακόλουθα:

α) Οι διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 72 του ιδίου ως άνω Νόμου, για φορολογικές περιόδους, που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Ο νέος νόμος δεν συναρτά τη διενέργεια αποσβέσεων με τον χρόνο αποκτήσεως των παγίων. Κατά συνέπεια, οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται για φορολογικές αποσβέσεις, που διενεργούνται σε φορολογικές περιόδους, οι οποίες αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, ανεξάρτητα του χρόνου αποκτήσεως των παγίων, δηλαδή είτε αυτά αποκτήθηκαν πριν από την 01.01.2014 είτε μετά την ημερομηνία αυτή. Στην περίπτωση διαχειριστικής περιόδου με έναρξη πριν την 01.01.2014, για τον υπολογισμό των αποσβέσεων των παγίων είναι αυτονόητο ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.), όπως ίσχυαν, αποκλειστικά για τη χρήση αυτή, και οι νέες διατάξεις θα εφαρμοστούν από την επομένη περίοδο.

β) Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από: i) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχειρήσεως σε όλες τις περιπτώσεις, εκτός της ακόλουθης περιπτώσεως, ii) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μισθώσεως.

γ) Ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο, το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχειρήσεως και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους.

δ) Για τους σκοπούς των διατάξεων του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, όπως προβλέπεται στην παρ. 2 αυτού, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση, με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφ’ όσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια: i) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μισθώσεως, ii) η σύμβαση της μισθώσεως περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας, iii) η περίοδος της μισθώσεως καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013, ακόμη και στην περίπτωση, που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μισθώσεως, iv) κατά τη σύναψη της συμβάσεως  μισθώσεως, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται, v) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσεως, που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις. Στην περίπτωση της μισθώσεως οχημάτων, στην έννοια του μισθώματος, σύμφωνα με την περίπτωση iv, δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.

Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και ειδικότερα του ως άνω κριτηρίου ii, αγοραία αξία είναι αυτή, που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία, που ασκείται το δικαίωμα αγοράς, ενώ για την εφαρμογή του κριτηρίου iv, αγοραία αξία είναι αυτή, που διαμορφώνεται κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως μισθώσεως.

Επιπλέον, για την πλήρωση του ως άνω κριτηρίου iii και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπ’ όψιν οι συντελεστές αποσβέσεως της παραγράφου 4 του άρθρου 24 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση.

Επισημαίνεται ότι, προκειμένου για τον χαρακτηρισμό της μισθώσεως ως χρηματοοικονομικής, αρκεί να πληρούται ακόμη και ένα κριτήριο από τα οριζόμενα στην ίδια παράγραφο.

Παραδείγματα:

Α. Έστω σύμβαση μακροχρόνιας μισθώσεως μηχανολογικού εξοπλισμού διάρκειας 5 ετών, με τη συμφωνία στη λήξη της μισθώσεως ο εξοπλισμός να επιστραφεί στον εκμισθωτή. Η οικονομική διάρκεια ζωής του υπ’ όψιν εξοπλισμού είναι 10 έτη. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν πληρούται το ως άνω κριτήριο iii, καθ’ όσον εν προκειμένω η διάρκεια της μισθώσεως δεν υπερβαίνει το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του εξοπλισμού, αλλά ούτε και κάποιο εκ των λοιπών κριτηρίων και, ως εκ τούτου, η εν λόγω μίσθωση δεν είναι χρηματοοικονομική. Εάν, ωστόσο, η αγοραία αξία του παγίου είναι π.χ. 20.000 Ευρώ και η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι 18.500 Ευρώ, η μίσθωση θα λογίζεται ως χρηματοοικονομική με βάση το ως άνω κριτήριο iv, καθώς το ποσό των 18.500 Ευρώ υπερβαίνει το 90% της αγοραίας αξίας του παγίου κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως.

Β. Έστω σύμβαση μισθώσεως ακινήτου διαρκείας 15 ετών, η οποία προβλέπει ότι μετά τη λήξη της μισθώσεως το ακίνητο περιέρχεται στην κυριότητα του μισθωτή έναντι συμβολικού τιμήματος. Η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική, λόγω πληρώσεως του ως άνω κριτηρίου i.

Γ. Έστω σύμβαση μισθώσεως μηχανολογικού εξοπλισμού διαρκείας 8 ετών, η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εξαγοράς του εξοπλισμού στη λήξη της μισθώσεως από τον μισθωτή έναντι καταβολής ποσού 5.000 Ευρώ. Η αγοραία αξία κατά τη λήξη της μισθώσεως εκτιμάται ότι θα είναι 10.000 Ευρώ. Δεδομένου ότι η τιμή εξαγοράς είναι κατώτερη από την αγοραία αξία κατά τον χρόνο εκείνο, η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική λόγω πληρώσεως του ως άνω κριτηρίου ii.

Επομένως, σε περίπτωση, που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική, οι αποσβέσεις διενεργούνται πλέον από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκμισθωτή, όπως ίσχυε με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε.  (Ν. 2238/1994). Για τον σκοπό αυτό, ο μισθωτής θα αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο στην μικρότερη αξία μεταξύ της αγοραίας αξίας αυτού και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή. Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.

Παράδειγμα:

Ο μισθωτής Β μισθώνει στις 02.01.2015 από τον εκμισθωτή Α εξοπλισμό Η/Υ αγοραίας αξίας 210.000 Ευρώ και οικονομικής διάρκειας ζωής πέντε (5) ετών (συντελεστής αποσβέσεως 20%). Η διάρκεια της μισθώσεως είναι πέντε (5) έτη και το ετήσιο μίσθωμα ανέρχεται σε 45.000 Ευρώ με καταβολή στο τέλος κάθε ετησίας περιόδου. Κατά τη λήξη της μισθώσεως, το μίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του μισθωτή. Το επιτόκιο της συμβάσεως ορίζεται σε 4%. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται σε 200.332 Ευρώ. Η ως άνω σύμβαση μισθώσεως πληροί τα κριτήρια, που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 και, κατά συνέπεια, ο μισθωτής Β θα διενεργήσει τις αποσβέσεις επί του μισθίου. Με βάση, δε, τα δεδομένα του παραδείγματος, τα μισθώματα αναλύονται για καθένα από τα 5 έτη της μισθώσεως ως εξής:

Έτη         Κεφάλαιο     Τόκοι        Σύνολο μισθώματος

1ο έτος      36.987       8.013        45.000

2ο έτος     38.466       6.534        45.000

3ο έτος     40.005       4.995        45.000

4ο έτος     41.605       3.395        45.000

5ο έτος     43.269       1.731        45.000

----------------------------------------------------------

ΣΥΝΟΛΑ      200.332      24.668       225.000

Δεδομένου ότι η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι μικρότερη από την αγοραία αξία, οι αποσβέσεις θα υπολογισθούν επί του ποσού των 200.332 Ευρώ. Κατά συνέπεια, ο μισθωτής, για καθένα από τα παραπάνω έτη της μισθώσεως, θα εκπίπτει ποσό αποσβέσεως ίσο με 40.066 Ευρώ (= 200.332 Χ 20%) και τους τόκους που αναλογούν στα μισθώματα (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013), όπως αναλυτικά παρουσιάζονται στην τρίτη στήλη του παραπάνω πίνακα. Αντίστοιχα, ο εκμισθωτής, για καθένα από τα παραπάνω έτη της μισθώσεως, θα φορολογείται για το έσοδο από τους τόκους, ενώ το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος, που αφορά στο κεφάλαιο, θα μειώνει την απαίτησή του έναντι του μισθωτή (δεν θα προστίθεται στα φορολογητέα έσοδά του το σύνολο του μισθώματος). Το ποσό της απαιτήσεως, που θα απομείνει μετά την αφαίρεση των ως άνω μισθωμάτων, θα εξετασθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013.

Επισημαίνεται ότι μία σύμβαση θα χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική για φορολογικούς σκοπούς με βάση τα ανωτέρω κριτήρια ανεξαρτήτως του νομικού τύπου της συμβάσεως. Αν δεν πληρούνται τα ανωτέρω κριτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή: i) σε περίπτωση, που αυτός είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μισθώσεως του Ν. 1665/1986, σε ίσα μέρη, ανάλογα με τα έτη διαρκείας της συμβάσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Νόμου αυτού, και ii) στις λοιπές περιπτώσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013.

Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 ισχύουν για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μισθώσεως, που συνάπτονται από την 01.01.2014 και μετά, ενώ για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μισθώσεως, που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013, ήτοι πριν την 01.01.2014, η παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26§7 του Ν. 4223/2013, με τις οποίες προστέθηκε παρ. 18 στο άρθρο 72 του Ν. 4172/2013.

ε) Όπως προβλέπεται στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 24, οι εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων, που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητος, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση.

στ) Οι συντελεστές φορολογικών αποσβέσεων ανά πάγιο περιουσιακό στοιχείο καθορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 24, ως εξής:

Το κόστος κτήσεως ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτιώσεως, ανανεώσεως, ανακατασκευής και αποκαταστάσεως του περιβάλλοντος αποσβένονται σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα συντελεστών:

 

Κατηγορία Ενεργητικού Επιχειρήσεως	Συντελεστής Φορολογικής Αποσβέσεως (% ανά φορολογικό έτος)
Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφορτώσεως).	4
Εδαφικές εκτάσεις, που χρησιμοποιούνται σε εξόρυξη και λατομεία, εκτός αν χρησιμοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξορύξεως.	5
Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών.	5
Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού.	10
Μέσα μεταφοράς ατόμων.	16
Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων («εσωτερικές εμπορευματικές μεταφορές»).	12
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα και έξοδα πολυετούς αποσβέσεως.	10
Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό.	20
Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχειρήσεως.	10
Εξοπλισμός και όργανα, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες εκτέλεσης επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας.	40

 

Ο συντελεστής φορολογικής αποσβέσεως του προηγούμενου πίνακα για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφ’ όσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος».

Σε περίπτωση δικαιωμάτων, που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος των ανωτέρω διατάξεων, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπομένη διάρκεια του δικαιώματος.

ζ) Οι ανωτέρω κατηγορίες παγίων, που αποσβένονται με τον αντίστοιχο συντελεστή, είναι γενικές και ο νομοθέτης, σε αντίθεση με παλαιότερες διατάξεις, δεν υιοθέτησε την αναλυτική, ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριμένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιμοποιεί με βάση τη χρήση, τον σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του. Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα ανωτέρω, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες του προπαρατεθέντος πίνακα, ο συντελεστής αποσβέσεως αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων», δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%), και όχι εκείνος, που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού.

η) Όσον αφορά στα έξοδα πρώτης εγκαταστάσεως και κτήσεως ακινήτων, αυτά αποσβένονται στο φορολογικό έτος 2014 με συντελεστή 10%, ως περιλαμβανόμενα στα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως, ανεξαρτήτως του χρόνου πραγματοποιήσεώς τους, ήτοι πριν ή μετά την 01.01.2014. Επισημαίνεται ότι ως έξοδα πολυετούς αποσβέσεως θεωρούνται εκείνα, που πραγματοποιούνται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδος, για την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως, καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της και εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για περίοδο μεγαλύτερη του ενός έτους.

Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. – Ν. 4308/2014), ισχύουν τα ακόλουθα:

Κατ’ αρχήν, στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς αποσβέσεως για λογιστικούς σκοπούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως, που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31.12.2014, να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους (άρθρο 37§5 του Ν. 4308/2014). Επομένως, τα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως, που πραγματοποιήθηκαν πριν την 01.01.2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31.12.2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014, μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους.

Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα, που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς αποσβέσεως δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφ’ εξής, αυτά θα εκπίπτουν εφ’ άπαξ κατά το έτος πραγματοποιήσεώς τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013, στον βαθμό, που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων), που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. Ειδικότερα, οι δαπάνες, που πραγματοποιούνται από 01.01.2015 για την απόκτηση ενός παγίου, οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση, που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσεως αυτού  (π.χ., προκειμένου για ακίνητα, ο φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.). Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα Ε.Λ.Π. ή Δ.Λ.Π., κατά περίπτωση.

Επιπλέον, με την περίπτωση δ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) ορίζεται ότι, για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες αναπτύξεως αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο, όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις, που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ιδίου Νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσεως σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσεως αυτών. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για φορολογικά έτη, που αρχίζουν από την 01.01.2015 και μετά, οι δαπάνες αναπτύξεως με βάση τα Ε.Λ.Π. (Ν. 4308/2014), οι οποίες δεν συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένα πάγια στοιχεία, θα αποσβένονται με συντελεστή 10% ως «λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης».

θ) Οι δαπάνες επισκευής και συντηρήσεως εκπίπτουν, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεώς τους, καθ’ όσον δεν αποτελούν κόστη κτήσεως ή κατασκευής, βελτιώσεως, ανανεώσεως και ανακατασκευής του πίνακα της παρ. 4 του άρθρου 24.

ι) Όπως ορίζεται στην παρ. 5 του άρθρου 24, η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ. 4 γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενομένων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι οι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μισθώσεως της παρ. 2.

ια) Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις, αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ, σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις, που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.

ιβ) Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται πλέον μόνο με τη σταθερή μέθοδο αποσβέσεως επί της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Ειδικές διατάξεις, που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενεργείας αποσβέσεων, εξακολουθούν να ισχύουν (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν.1892/1990, άρθρο 26 Ν. 2093/1992, άρθρο 25 Ν. 2338/1995, άρθρο 2 Ν. 3755/2009, κ.λπ.).

ιγ) Με την παρ. 6 του άρθρου 24 ορίζεται ότι η φορολογική απόσβεση ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα, εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο, κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παρ. 4, και όχι από τον μήνα, που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί. Σε περίπτωση πωλήσεως του παγίου πριν την ολοσχερή απόσβεσή του, διενεργούνται αποσβέσεις μέχρι και τον τελευταίο μήνα που χρησιμοποιήθηκε, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών, που χρησιμοποιήθηκε τον μήνα αυτό.

ιδ) Σημειώνεται ότι, όσον αφορά στα πάγια περιουσιακά στοιχεία, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά για τις ανάγκες της βασικής επαγγελματικής δραστηριότητος της επιχειρήσεως, ούτε και για τις τυχόν παρεπόμενες ασχολίες της, δηλαδή εκείνα, τα οποία έχουν τεθεί εκτός εκμεταλλεύσεως (ή σε αδράνεια), για αυτά και για το χρονικό διάστημα, που είναι εκτός εκμεταλλεύσεως, δεν θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις, δεδομένου ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί απόσβεση αυτών λόγω μη υπάρξεως λειτουργικής φθοράς τους. Κατά τον χρόνο, που θα αρχίσει πάλι η παραγωγική τους λειτουργία, συνεχίζουν να διενεργούνται οι φορολογικές αποσβέσεις έως την πλήρη απόσβεσή τους. Ειδικά στα πάγια, τα οποία, λόγω της παραγωγικής διαδικασίας, λειτουργούν περιοδικά, δηλαδή για μεγάλα χρονικά διαστήματα διακόπτεται η λειτουργία τους, ανάλογα με τα δημιουργούμενα αποθέματα, και επανατίθενται σε λειτουργία, όταν η αγορά απορροφήσει τα αποθέματα αυτά, οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, επειδή τα μηχανήματα αυτά κατά τον χρόνο διακοπής της λειτουργίας τους είναι συνδεδεμένα στον χώρο τους και πάντα σε ετοιμότητα να λειτουργήσουν. Τέλος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων, που λειτουργούν εποχιακά, δηλαδή των επιχειρήσεων, που λειτουργούν συγκεκριμένους μήνες κάθε φορολογικού έτους (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποιήσεως αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.), θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους, δεδομένου ότι η μη χρησιμοποίηση αυτών των παγίων για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους οφείλεται στον τρόπο λειτουργίας τους και δεν είναι επιλογή των επιχειρήσεων.

ιε) Με την παρ. 7 του άρθρου 24 ορίζεται ότι το ποσό της φορολογικής αποσβέσεως δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσεως ή κατασκευής, περιλαμβανομένου του κόστους βελτιώσεως, ανανεώσεως και ανακατασκευής, καθώς και αποκαταστάσεως του περιβάλλοντος. Επομένως, η διενέργεια φορολογικών αποσβέσεων για κάποιο πάγιο διακόπτεται από τη στιγμή, που το σύνολο των αποσβέσεων που έχουν διενεργηθεί γι’ αυτό γίνει ίσο με την αποσβεστέα αξία του (μείον ένα λεπτό), χωρίς να ενδιαφέρει αν αυτό εξακολουθεί να χρησιμοποιείται παραγωγικά από την επιχείρηση.

ιστ) Εάν η αποσβέσιμη αξία (αξία κτήσεως) ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχειρήσεως είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) Ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος, που αυτό αποκτήθηκε. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να αναπροσαρμόζεται το ανωτέρω ποσό μία φορά ανά πέντε (5) έτη, με βάση τα κατάλληλα στοιχεία, που δημοσιεύονται από την ΕΛ.ΣΤΑΤ. Η εφ’ άπαξ απόσβεση των εν λόγω παγίων δεν είναι υποχρεωτική αλλά δυνητική. Συνεπώς, κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο, του οποίου η αξία κτήσεως είναι μέχρι χίλια πεντακόσια (1.500) Ευρώ, μπορεί να αποσβεσθεί είτε εφ’ άπαξ στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε, είτε τμηματικά, με βάση τον συντελεστή αποσβέσεως, από τον επόμενο μήνα, εντός του οποίου χρησιμοποιήθηκε ή τέθηκε σε λειτουργία. Σημειώνεται ότι η επιλογή της εφ’ άπαξ ή της τμηματικής φορολογικής αποσβέσεως αφορά σε κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσεως το καθένα μέχρι 1.500 Ευρώ) να τα αποσβένουν εφ’ άπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά, σύμφωνα με τα ανωτέρω.

ιζ) Με την παρ. 8 του άρθρου 24 ορίζεται ότι οι νέες επιχειρήσεις δύνανται να αναβάλουν την φορολογική απόσβεση των περιουσιακών στοιχείων τους κατά τα πρώτα τρία (3) φορολογικά έτη. Επομένως, οι νέες επιχειρήσεις, κατά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη, με πρώτο εκείνο, στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση ενάρξεως εργασιών και για το σύνολο των παγίων περιουσιακών στοιχείων τους, έχουν τη δυνατότητα να μην διενεργούν καθόλου φορολογικές αποσβέσεις. Από το τέταρτο φορολογικό έτος και μετά, θα υπολογισθούν φορολογικές αποσβέσεις σύμφωνα με το άρθρο 24 για το σύνολο των παγίων ανεξάρτητα, από το έτος, που αποκτήθηκαν τα πάγια αυτά. Τονίζεται ότι η επιλογή της μη διενεργείας αποσβέσεων αφορά αφενός στο σύνολο των παγίων περιουσιακών στοιχείων (δηλαδή είτε δεν θα διενεργηθούν φορολογικές αποσβέσεις για κανένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο, είτε θα διενεργηθούν για όλα) και αφετέρου στο σύνολο της τριετίας (δηλαδή η επιχείρηση ή δεν θα διενεργήσει φορολογικές αποσβέσεις ή θα διενεργήσει και στα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη).

Για την εφαρμογή των ανωτέρω, ως νέες επιχειρήσεις θεωρούνται οι ακόλουθες:

i) Εκείνες, οι οποίες υποβάλλουν δήλωση ενάρξεως εργασιών από 01.01.2014 και μετά.

ii) Εκείνες, οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών πριν από την πιο πάνω ημερομηνία, αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη δεν έχουν εξαντληθεί έως την 01.01.2014.

iii) Εκείνες, οι οποίες από 01.01.2014 και μετά υποβάλλουν δήλωση ενάρξεως εργασιών υποκαταστήματος.

iv) Εκείνες, οι οποίες έχουν υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών υποκαταστήματος πριν από την 01.01.2014, αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από την έναρξη αυτού δεν έχουν παρέλθει έως την 01.01.2014.

ν) Εκείνες, οι οποίες από 01.01.2014 και μετά δραστηριοποιούνται σε νέο αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητος με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα. Για παράδειγμα, μια βιομηχανική επιχείρηση ιδρύει μια νέα παραγωγική μονάδα, η οποία κατασκευάζει προϊόντα όμοια με αυτά που ήδη παράγονται ή νέα προϊόντα ή μια ξενοδοχειακή επιχείρηση ανεγείρει και άλλο ξενοδοχειακό συγκρότημα δίπλα στο ήδη υφιστάμενο ή μια εταιρεία κινητής τηλεφωνίας αρχίζει να παρέχει υπηρεσίες σταθερής τηλεφωνίας.

vi) Εκείνες, οι οποίες έχουν συστήσει αυτοτελή κλάδο ή έχουν αρχίσει την άσκηση δραστηριότητος με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα, πριν από την 01.01.2014, αλλά τα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη από τη σύσταση του κλάδου ή την έναρξη της νέας δραστηριότητας δεν έχουν παρέλθει έως την 01.01.2014.

Στις προπεριγραφείσες περιπτώσεις iii, iv, v, και vi, οι επιχειρήσεις θεωρούνται νέες μόνον όσον αφορά στο υποκατάστημα και στον αυτοτελή κλάδο ή στη νέα δραστηριότητα με αυτοτελή οργάνωση αντίστοιχα, οπότε η επιλογή της μη διενεργείας ή της διενεργείας φορολογικών αποσβέσεων θα αφορά μόνο στα πάγια του υποκαταστήματος κ.λπ.

Όσον αφορά στο πότε μια επιχείρηση, που έχει προέλθει από μετασχηματισμό, θεωρείται «νέα» ή όχι, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα: Η προερχομένη από τον μετασχηματισμό, με οποιονδήποτε νόμο, εταιρεία δεν θεωρείται νέα, εκτός εάν με τον μετασχηματισμό ιδρύεται νέα εταιρεία (π.χ. εισφορά κλάδου σε νεοϊδρυόμενη εταιρεία, συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας, κ.λπ.). Αν, όμως, κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού κάποια από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις είναι νέα, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, τότε και η απορροφώσα, επωφελουμένη ή προερχομένη από μετατροπή, εταιρεία έχει το δικαίωμα, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που εισφέρθηκαν από τις «νέες» επιχειρήσεις, είτε να μην ενεργεί αποσβέσεις είτε να ενεργεί κανονικά αποσβέσεις ανάλογα με τον τρόπο, που είχαν ενεργήσει (προ του μετασχηματισμού) οι επιχειρήσεις αυτές.

ιη) Τέλος, με την παρ. 9 του άρθρου 24 ορίζεται ότι ο υπολογισμός της τιμής κτήσεως των πάγιων στοιχείων σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 42 του Ν. 4172/2013 (εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου) γίνεται με βάση τις φορολογικές αποσβέσεις.

Στη διάταξη του άρθρου 15§1 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα εξής:

«1. Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

 

Φορολογητέο Εισόδημα (Ευρώ)	Φορολογικός Συντελεστής (%)
0 – 20.000	22%
20.001 – 30.000	29%
30.0001 – 40.000	37%
40.001 -	45%»

 

---

Στις δε διατάξεις του άρθρου 16 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπονται τα κάτωθι:

«1. Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά το ποσό των χιλίων εννιακοσίων (1.900) ευρώ για το φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 11, όταν το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ. Η μείωση του φόρου ανέρχεται σε χίλια εννιακόσια πενήντα (1.950) ευρώ για το φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο, σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ για δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα και σε δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ για τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ποσών αυτών, η μείωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου.

2. Για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις, το οποίο υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, το ποσό της μείωσης μειώνεται κατά δέκα (10) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις.

3.α) Προκειμένου να διατηρηθεί η μείωση φόρου σύμφωνα με το άρθρο αυτό, ο φορολογούμενος απαιτείται να πραγματοποιήσει δαπάνες απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών στην ημεδαπή ή σε κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ε.Ο.Χ., οι οποίες να έχουν εξοφληθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, όπως, ενδεικτικά αλλά όχι περιοριστικά, κάρτες και μέσα πληρωμής με κάρτες, πληρωμή μέσω λογαριασμού πληρωμών Παρόχων Υπηρεσιών Πληρωμών του ν. 3862/2010, χρήση ηλεκτρονικού πορτοφολιού κ.λπ., το ελάχιστο ποσό των οποίων προσδιορίζεται ως ποσοστό του φορολογητέου εισοδήματός του, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

            Εισόδημα                     Ποσοστό ελάχιστης δαπάνης

            (σε ευρώ)                     με ηλεκτρονική συναλλαγή

                                              Και μέσα πληρωμής με κάρτα

                                               (Προοδευτική εφαρμογή)

            1-10.000                                  10%

         10.000-30.000                             15%

         30.000,01 και άνω           20% και μέχρι 30.000 ευρώ

β) Από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής για την πραγματοποίηση των δαπανών της περίπτωσης α` εξαιρούνται φορολογούμενοι εβδομήντα (70) ετών και άνω, άτομα με ποσοστό αναπηρίας ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, όσοι βρίσκονται σε δικαστική συμπαράσταση, οι φορολογικοί κάτοικοι της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 20 του ν. 4172/2013, που υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης στην Ελλάδα και φορολογούνται με την κλίμακα από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Για τους φορολογούμενους του προηγούμενου εδαφίου, απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων ίσης αξίας, σύμφωνα με την κλίμακα της προηγούμενης περίπτωσης.

γ) Αν δεν καλύπτεται το ελάχιστο απαιτούμενο ποσό της παραπάνω κλίμακας, τότε ο φόρος προσαυξάνεται κατά το ποσό που προκύπτει από τη θετική διαφορά μεταξύ του απαιτούμενου και του δηλωθέντος ποσού, πολλαπλασιαζόμενης με συντελεστή είκοσι δύο τοις εκατό (22%).

δ) Εξαιρούνται από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής και προσκόμισης αποδείξεων για την πραγματοποίηση δαπανών, οι υπάλληλοι του Υπουργείου Εξωτερικών, οι στρατιωτικοί, εφόσον υπηρετούν στην αλλοδαπή, οι υπηρετούντες στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όσοι διαμένουν σε οίκο ευγηρίας και σε ψυχιατρικό κατάστημα και οι φυλακισμένοι.

ε) Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία συγκέντρωσης των απαραίτητων δεδομένων από τους παρόχους υπηρεσιών πληρωμών.

στ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι εξαιρούμενες δαπάνες και άλλες κατηγορίες φορολογουμένων που εξαιρούνται από την υποχρέωση πραγματοποίησης των δαπανών με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, τα επιπλέον κίνητρα για φορολογούμενους που υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα ποσοστά ελάχιστης δαπάνης και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παρούσας.».

Επομένως, το εισόδημα από μισθωτή εργασία φορολογείται με βάση την κλίμακα του άρθρου 15§1 του Κ.Φ.Ε. και τυγχάνει της μειώσεως φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε., υπό τις προϋποθέσεις, που ορίζονται στις εν λόγω διατάξεις.

---

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1087/22-06-2016 με θέμα: «Κοινοποίηση διατάξεων Ν.4387/2016 (ΦΕΚ 85 Α΄) και Ν.4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄) που αφορούν φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων» προβλέπονται τα εξής:

«2. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του Ν.4387/2016 ορίστηκαν τα νέα ποσά τα οποία ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων του φορολογουμένου, μειώνουν τον φόρο που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 του ΚΦΕ (Ν.4172/2013). Περαιτέρω, με την αρ. 250/1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους , η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1062012/1137/Α0012/ ΠΟΛ. 1219/24.8.1995 διαταγή, έγινε δεκτό ότι στην περίπτωση διαζευγμένων συζύγων τα τέκνα θεωρείται ότι βαρύνουν τον γονέα ο οποίος έχει την επιμέλεια αυτών, αφού σ΄ αυτή περιλαμβάνεται και ο προσδιορισμός του τόπου διαμονής (συνοίκησης) των τέκνων (Α.Κ. 1518), ανεξάρτητα αν τους καταβάλλεται διατροφή ή συνοικούν περιστασιακά με τον άλλο γονέα. Στην ανωτέρω γνωμοδότηση, ορίζεται επίσης ότι όταν το τέκνο διαμένει με τον καθένα από τους γονείς κατά ίσο χρονικό διάστημα, τότε θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το τέκνο συνοικεί έξι (6) μήνες με τον κάθε γονέα, ώστε για το διάστημα αυτό βαρύνει τον κάθε γονέα, με τις εντεύθεν φοροαπαλλαγές.

Βάσει των ανωτέρω, στην περίπτωση διαζευγμένων συζύγων, τις προαναφερόμενες μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων, τις δικαιούται ο ένας εκ των δύο συζύγων που έχει την επιμέλεια αυτών και εφόσον αυτός είναι μισθωτός ή συνταξιούχος. Περαιτέρω, και όσον αφορά την περίπτωση των εγγάμων συζύγων, γίνεται δεκτό ότι τις μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων του άρθρου 11 του ΚΦΕ, τις δικαιούνται και οι δύο σύζυγοι εφόσον αυτοί είναι μισθωτοί ή συνταξιούχοι, ή ο ένας εκ των δύο συζύγων που έχει την ιδιότητα του μισθωτού ή συνταξιούχου και ανεξάρτητα από το αν αυτός είναι ο υπόχρεος ή η σύζυγος. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται για εκκαθαρίσεις δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που διενεργούνται για το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα, ενώ οι παρακρατήσεις φόρου με βάση τις προαναφερόμενες μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων, διενεργούνται για μισθοδοσίες και συντάξεις που εκκαθαρίζονται από 27.5.2016 και μετά. Τέλος, τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μέρη του συμφώνου συμβίωσης.».

---

Με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ. 1005/25-01-2017 απόφαση της Υφυπουργού Οικονομικών με τίτλο: «Καθορισμός δαπανών για τις οποίες απαιτείται η χρήση ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής ή/και συλλογής αποδείξεων για το φορολογικό έτος 2017», όπως τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ. 1100/12-07-2017 απόφαση της Υφυπουργού Οικονομικών, ορίζονται τα ακόλουθα:

«Άρθρο 1

Για να διατηρηθεί η μείωση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν. 4172/2013, ο φορολογούμενος απαιτείται να πραγματοποιήσει δαπάνες απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών στην ημεδαπή ή σε κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ε.Ο.Χ., οι οποίες να έχουν εξοφληθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, δηλαδή κάρτες και μέσα πληρωμής με κάρτες, πληρωμή μέσω λογαριασμού πληρωμών Παροχών Υπηρεσιών Πληρωμών του ν. 3862/2010 (μεταφορά πίστωσης, εντολές άμεσης χρέωσης, πάγιες εντολές), και διενεργούνται μέσω ηλεκτρονικής τραπεζικής (e-banking), ηλεκτρονικού πορτοφολιού (e-wallet) κ.λπ., το ελάχιστο ποσό των οποίων προσδιορίζεται ως ποσοστό του φορολογητέου εισοδήματος του, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα:

 Εισόδημα (σε ευρώ)                              Ποσοστό ελάχιστης δαπάνης

                                                              με ηλεκτρονική συναλλαγή

                                                              Και μέσα πληρωμής με κάρτα

                                                              (Προοδευτική εφαρμογή)

               1 - 10.000                                              10%

 10.000,01 - 30.000                                              15%

 30.000,01 και άνω                               20% και μέχρι 30.000 ευρώ

 Η κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζεται προοδευτικά, έτσι ώστε ο συντελεστής του επόμενου κλιμακίου να υπολογίζεται μόνον στο υπερβάλλον ποσό του εισοδήματος.

 

Άρθρο 2

Οι δαπάνες αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών λαμβάνονται υπόψη, εφόσον περιλαμβάνονται στις ακόλουθες ομάδες του δείκτη τιμών καταναλωτή της ΕΛ.ΣΤΑΤ.:

Ομάδα 1 (Διατροφή και μη αλκοολούχα ποτά).

Ομάδα 2 (Αλκοολούχα ποτά και καπνός).

Ομάδα 3 (Ένδυση και υπόδηση).

Ομάδα 4 (Στέγαση), εξαιρουμένων των ενοικίων.

Ομάδα 5 (Διαρκή αγαθά, είδη νοικοκυριού και υπηρεσίες).

Ομάδα 6 (Υγεία).

Ομάδα 7 (Μεταφορές), εξαιρουμένης της δαπάνης για τέλη κυκλοφορίας και της αγοράς οχημάτων, πλην των ποδηλάτων.

Ομάδα 8 (Επικοινωνίες).

Ομάδα 9 (Αναψυχή, πολιτιστικές δραστηριότητες), εξαιρουμένης της αγοράς σκαφών, αεροπλάνων και αεροσκαφών.

Ομάδα 10 (Εκπαίδευση).

Ομάδα 11 (Ξενοδοχεία, καφέ, εστιατόρια).

Ομάδα 12 (Άλλα αγαθά και υπηρεσίες).

 

Άρθρο 3

1. Εξαιρούνται από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής, σύμφωνα με την περ. β της παρ. 3 του άρθρου 16 του ν. 4172/2013, οι φορολογούμενοι εβδομήντα (70) ετών και άνω, άτομα με ποσοστό αναπηρίας ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, όσοι βρίσκονται σε δικαστική συμπαράσταση, οι φορολογικοί κάτοικοι της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 20 του ν. 4172/2013, που υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης στην Ελλάδα και φορολογούνται με την κλίμακα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

2. Εξαιρούνται από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής και οι παρακάτω κατηγορίες φορολογουμένων:

α. Δημόσιοι λειτουργοί και δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή, καθώς και φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας που διαβιούν ή εργάζονται στην αλλοδαπή, με την επιφύλαξη του άρθρου 4 της παρούσας.

β. Ανήλικοι που υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών και συνταξιούχων.

γ. Φορολογούμενοι που κατοικούν μόνιμα σε χωριά με πληθυσμό έως 500 κατοίκους και σε νησιά με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, εκτός αν πρόκειται για τουριστικούς τόπους.

δ. Οι φορολογούμενοι που δεν έχουν εισόδημα από καμία κατηγορία ή έχουν εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό τους εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των 9.500 ευρώ, σύμφωνα με την περ. α της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013.

ε. Οι φορολογούμενοι που είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο ανέργων του ΟΑΕΔ, για τη διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος τους, σύμφωνα με την περ. δ της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013.

στ. Οι φορολογούμενοι που είναι δικαιούχοι Κοινωνικού Εισοδήματος Αλληλεγγύης (ΚΕΑ).

ζ. Οι υπηρετούντες την υποχρεωτική στρατιωτική τους θητεία.

η. Οι φορολογούμενοι που βρίσκονται σε κατάσταση μακροχρόνιας νοσηλείας (πέραν των 6 μηνών).

3. Οι φορολογούμενοι των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου υποχρεούνται να προσκομίσουν αποδείξεις ίσης αξίας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 1 και 2 της παρούσας. Οι αποδείξεις φυλάσσονται για μελλοντικό έλεγχο.

 

Άρθρο 4

Εξαιρούνται από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής και προσκόμισης αποδείξεων για την πραγματοποίηση δαπανών, οι υπάλληλοι του Υπουργείου Εξωτερικών, οι στρατιωτικοί, εφόσον υπηρετούν στην αλλοδαπή, οι υπηρετούντες στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όσοι διαμένουν σε οίκο ευγηρίας και σε ψυχιατρικό κατάστημα και οι φυλακισμένοι.

 

Άρθρο 5

Το ποσό των δαπανών δηλώνεται ατομικά από κάθε σύζυγο ή από κάθε μέρος συμφώνου συμβίωσης. Σε περίπτωση που καλύπτεται το απαιτούμενο ποσό δαπανών από οποιονδήποτε εκ των δυο συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης, το τυχόν πλεονάζον ποσό δύναται κατά την εκκαθάριση να μεταφερθεί στον άλλο σύζυγο ή στο άλλο μέρος συμφώνου συμβίωσης για τυχόν κάλυψη του ελάχιστα απαιτούμενου ποσού δαπανών.

Εάν δεν καλύπτεται το ελάχιστο απαιτούμενο ποσό της κλίμακας του άρθρου 1 της παρούσας, τότε ο φόρος προσαυξάνεται κατά το ποσό που προκύπτει από τη θετική διαφορά μεταξύ του απαιτούμενου και του δηλωθέντος ποσού, πολλαπλασιαζόμενης με συντελεστή είκοσι δύο τοις εκατό (22%).

 

Άρθρο 6

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.».

 

---

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1062/12-04-2017 με θέμα: «Διευκρινίσεις για την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 καθώς και της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1005/2017 (ΦΕΚ Β'145) σχετικά με τη μείωση του φόρου εισοδήματος» προβλέπονται τα εξής:

«1. Η μείωση του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 16 του ν.4172/2013 υπολογίζεται στα εισοδήματα από μισθούς και συντάξεις του άρθρου 12, καθώς και στην προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων που σύμφωνα με τις περιπτώσεις α` και δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 34 φορολογείται με την κλίμακα του άρθρου 15 του ν.4172/2013 που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2017 και εφεξής.

Επιπλέον, οι μειώσεις του φόρου του άρθρου 16 του ν.4172/2013 εφαρμόζονται και για τους κατ` επάγγελμα αγρότες όπως αυτοί ορίζονται στην κείμενη νομοθεσία (άρθρο 65 του ν.4389/2016), εφόσον δηλαδή τουλάχιστον το 50% του εισοδήματός τους προέρχεται από αγροτική δραστηριότητα. Στην περίπτωση που αποκτάται εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή/και από ατομική αγροτική επιχείρηση μαζί με εισόδημα από λοιπές κατηγορίες, η μείωση του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 16 θα είναι αυτή που αναλογεί μόνο στο μέρος του εισοδήματος που προέρχεται αποκλειστικά από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή/και από ατομική αγροτική επιχείρηση. Ωστόσο, όταν αποκτάται εισόδημα από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία υπάγεται στην ασφάλιση του ΟΓΑ σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, μαζί με εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα, η μείωση του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 16 υπολογίζεται μόνον στο εισόδημα που αποκτάται από την αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από το εάν αυτός χαρακτηρίζεται ως κατ` επάγγελμα αγρότης σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία και του ποσοστού συμμετοχής του εισοδήματός του από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα σε σχέση με το συνολικό εισόδημα (σχετική η ΠΟΛ1107/2016 εγκύκλιος).

2. Με τις διατάξεις του άρθρου 1 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1005/12.1.2017, η οποία εκδόθηκε κατ` εξουσιοδότηση της περ. στ` της παρ. 3 του άρθρου 16 του ν. 4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για να διατηρηθεί η μείωση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν.4172/2013, ο φορολογούμενος απαιτείται να πραγματοποιήσει δαπάνες απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών στην ημεδαπή ή σε κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ε.Ο.Χ., οι οποίες να έχουν εξοφληθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, όπως ενδεικτικά κάρτες και μέσα πληρωμής με κάρτες (χρεωστικές ή πιστωτικές κάρτες, προπληρωμένες κάρτες (prepaid card)), μέσω λογαριασμού πληρωμών Παρόχων Υπηρεσιών Πληρωμών του ν. 3862/2010 (μεταφορά πίστωσης, εντολές άμεσης χρέωσης, πάγιες εντολές, τραπεζικές ή ταχυδρομικές επιταγές), μέσω ηλεκτρονικής τραπεζικής (e-banking), ηλεκτρονικού πορτοφολιού (e-wallet), κ.λπ..

Διευκρινίζεται ότι όταν η καταβολή των φορολογουμένων προς τους Παρόχους Υπηρεσιών Πληρωμών του ν.3862/2010 για την εξόφληση της δαπάνης γίνεται με μετρητά (σε γκισέ ή σε easy-pay μηχάνημα) λαμβάνεται υπόψη για τη διατήρηση της μείωσης φόρου του άρθρου 16 του ν.4172/2013.

3. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1005/12.1.2017 ορίζονται οι δαπάνες αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών που λαμβάνονται υπόψη. Οι δαπάνες αυτές πρέπει να πραγματοποιούνται μέσα στο τρέχον φορολογικό έτος (2017) και ειδικά σε ό,τι αφορά τις δαπάνες που εξοφλούνται με πιστωτικές κάρτες, δεν εξετάζεται ο τρόπος εξόφλησης αυτών (εφάπαξ ή σε δόσεις).

Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις κοινών τραπεζικών λογαριασμών σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό) οι πραγματικοί δικαιούχοι, οι οποίοι καθορίζονται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις, μπορούν να χρησιμοποιούν τους εν λόγω λογαριασμούς ανάλογα με τις πραγματοποιούμενες δαπάνες τους. Τα ίδια ισχύουν και για πιστωτικές κάρτες με δικαιούχους κύρια και πρόσθετα μέλη.

Σημειώνεται ότι ειδικά για τους λογαριασμούς ΔΕΚΟ που είναι σε όνομα διαφορετικό από αυτόν που καταβάλλει, γίνονται δεκτές οι εν λόγω δαπάνες, εφόσον ο καταβάλλων την δαπάνη είναι και ο πραγματικός χρήστης του ακινήτου.

Διευκρινίζεται ότι προκειμένου να διατηρηθεί η μείωση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν.4172/2013, στην περίπτωση δαπανών των κοινόχρηστων χώρων, οι οποίες εξοφλούνται από τον διαχειριστή της πολυκατοικίας με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, οι εν λόγω δαπάνες θα λαμβάνονται υπόψη μετά τον επιμερισμό τους στους ενοίκους ή στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων ιδιοκτησιών.

4. Για την απόδειξη της εξόφλησης με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής των δαπανών απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 2 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1005/12.1.2017, γίνεται δεκτό κάθε πρόσφορο μέσο όπως ενδεικτικά αλλά όχι περιοριστικά, κατάσταση κίνησης τραπεζικού λογαριασμού (bank statement) ή αντίγραφο κίνησης τραπεζικού λογαριασμού, αναλυτική εικόνα καρτών, αποδεικτικά κατάθεσης ή εξόφλησης, αντίγραφο του τερματικού μηχανήματος (POS) κ.λπ. και δεν απαιτείται η συλλογή αποδείξεων.

Επισημαίνεται ότι τα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν την απόδειξη της δαπάνης για απόκτηση αγαθών και λήψης υπηρεσιών φυλάσσονται από τους φορολογούμενους μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης.

5. Όσον αφορά τους φορολογούμενους που εξαιρούνται από την υποχρέωση χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής για την πραγματοποίηση των δαπανών τους, αλλά απαιτείται να προσκομίσουν αποδείξεις ίσης αξίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1005/12.1.2017, για να διατηρηθεί η μείωση φόρου του άρθρου 16 του ν.4172/2013, οι αποδείξεις αυτές θα πρέπει να έχουν εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4308/2014 (ΕΛΠ).

Διευκρινίζεται ότι στην ως άνω περίπτωση εμπίπτουν μεταξύ άλλων οι φορολογούμενοι οι οποίοι μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους πραγματοποίησης των δαπανών έχουν συμπληρώσει το εβδομηκοστό (70ο) έτος της ηλικίας. Για το τρέχον δηλαδή έτος όσοι έχουν γεννηθεί έως και την 31.12.1947.

Σημειώνεται ότι οι εν λόγω φορολογούμενοι που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 3 της ίδιας ως άνω ΑΥΟ, εφόσον το επιθυμούν έχουν τη δυνατότητα να εξοφλούν τις δαπάνες τους και με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής.

6. Με το άρθρο 5 της εν λόγω ΑΥΟ Π0Λ.1005/2017 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση που καλύπτεται το απαιτούμενο ποσό δαπανών από οποιονδήποτε εκ των δυο συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης, το τυχόν πλεονάζον ποσό δύναται κατά την εκκαθάριση να μεταφερθεί στον άλλο σύζυγο ή στο άλλο μέρος συμφώνου συμβίωσης για τυχόν κάλυψη του ελάχιστα απαιτούμενου ποσού δαπανών. Όταν ένας εκ των δυο συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης πραγματοποιεί δαπάνες αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών αλλά δεν δικαιούται την προβλεπόμενη μείωση φόρου του άρθρου 16 του ν.4172/2013 με βάση τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 της παρούσας, το ποσό των δαπανών δύναται κατά την εκκαθάριση να μεταφερθεί στον άλλο σύζυγο ή στο άλλο μέρος συμφώνου συμβίωσης για τυχόν κάλυψη του ελάχιστα απαιτούμενου ποσού δαπανών.

7. Τέλος, σημειώνεται ότι οι δαπάνες για απόκτηση αγαθών και λήψης υπηρεσιών είναι αυτές που πραγματοποιεί στην ημεδαπή ή σε κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ε.Ο.Χ. ο φορολογούμενος για τον ίδιο ή τον άλλο σύζυγό του ή το άλλο μέλος του συμφώνου συμβίωσης καθώς και για τα εξαρτώμενα μέλη αυτού όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 11 του ν.4172/2013.».

Στις διατάξεις του άρθρου 29§1 εδ. α’ και β’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπονται τα εξής:

«Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογούνται με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15, αφού προστεθούν σε τυχόν εισοδήματα από μισθούς και συντάξεις. Για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν εφαρμόζονται οι μειώσεις του άρθρου 16.».

Κατά συνέπεια, το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογείται μεν με βάση την κλίμακα του άρθρου 15§1 του Κ.Φ.Ε., πλην όμως αφενός προστιθέμενο σε τυχόν αποκτώμενο εισόδημα από μισθωτή εργασία και αφετέρου χωρίς να τυγχάνει της μειώσεως φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.

Περαιτέρω, στη διάταξη του άρθρου 29§2 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) αναφέρονται τα κάτωθι:

«Για τα φυσικά πρόσωπα με πρώτη δήλωση έναρξης επιτηδεύματος από 1ης Ιανουαρίου 2013 και για τα τρία (3) πρώτα έτη άσκησης της δραστηριότητας τους ο φορολογικός συντελεστής του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας της παραγράφου 1 μειώνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%), εφόσον το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημα τους από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπερβαίνει τις δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ.».

Σύμφωνα με τα προπαρατεθέντα, για όσους:

α έχουν προβεί σε πρώτη δήλωση ενάρξεως επιτηδεύματος από 1ης Ιανουαρίου 2013,

β. ευρίσκονται στα τρία (3) πρώτα έτη ασκήσεως της δραστηριότητός τους και

γ. το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημά τους από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπερβαίνει τις δέκα χιλιάδες (10.000,00) Ευρώ, ο φορολογικός συντελεστής του πρώτου κλιμακίου της ανωτέρω κλίμακας μειώνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%), ήτοι διαμορφώνεται από 22% σε 11%.

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1047/2015 προβλέπεται ότι σε όλες τις περιπτώσεις, που εμπίπτουν στις διατάξεις της περ. β’ παρ. 2 άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, διενεργείται παρακράτηση σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 60 του Ν. 4172/2013. Επομένως, για την αμοιβή του Ασκουμένου Δικηγόρου η παρακράτηση φόρου ενεργείται σύμφωνα με όσα προβλέπονται για το εισόδημα από μισθωτή εργασία         

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1072/2015 (παρ. VII. 3.) αναφέρεται ότι το εισόδημα, το οποίο αποκτούν από τις υπηρεσίες που παρέχουν οι Δικηγόροι με παγία αντιμισθία, είναι σε κάθε περίπτωση εισόδημα από μισθωτή εργασία και, κατά συνέπεια, η παρακράτηση φόρου ενεργείται σύμφωνα με όσα προβλέπονται για το εισόδημα από μισθωτή εργασία (για λεπτομέρειες, βλ. άρθρο 60 του Ν. 4172/2013 και την ως άνω εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1072/2015).

Με τη δε εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1067/2015 διευκρινίζεται ότι δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των Δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής, ως ποσά αναφοράς, για παραστάσεις, που πραγματοποιούν ενώπιον των Δικαστηρίων, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία, που παρέχουν οι Δικηγόροι, οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία (βλ. άρθρο 69§5 περ. α’ του Ν. 4172/2013). Σε αυτή την περίπτωση, στο οικείο γραμμάτιο προκαταβολής, εκτός από την ένδειξη «παγία αντιμισθία», θα αναγράφεται και ο εντολέας του Δικηγόρου. Και τούτο, καθ’ όσον, ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις», με βάση τις διατάξεις της παρ. ε’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, θεωρείται και το εισόδημα, που αποκτούν οι Δικηγόροι ως παγία αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, επί του οποίου ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16 του νόμου αυτού.

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1047/2015 (παρ. 7) διευκρινίζεται ότι, όσον αφορά στην υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου για τις περιπτώσεις της περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, τυγχάνουν εφαρμογής τα οριζόμενα στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1120/2014, ήτοι, κατά την καταβολή των αμοιβών, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών, αλλά παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), κατ’ άρθρο 62§1 περ. δ’ του Ν. 4172/2013, που αφορά στις πληρωμές για αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, σε συνδυασμό με το άρθρο 64§1 περ. δ’ του Ν. 4174/2013.

Στη διάταξη του άρθρου 61 εδ. α’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος, που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ’ του άρθρου 62, υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου, όπως ορίζεται στο άρθρο 64.

---

Στη διάταξη του άρθρου 62§1 περ. δ’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπεται ότι πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου είναι και οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο.

---

Σύμφωνα, δε, με τη διάταξη του άρθρου 64§1 περ. δ’ του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), ο συντελεστής παρακρατήσεως φόρου για αμοιβές για τεχνικά έργα, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες είναι είκοσι τοις εκατό (20%).

---

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1120/2014 διευκρινίζεται ότι στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες περιλαμβάνονται οι αμοιβές, που καταβάλλονται εξ αιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών, στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα, που με τις διατάξεις του N. 2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Αναφέρονται, δε, μεταξύ των υπαγομένων στην ανωτέρω κατηγορία και οι Δικηγόροι.

---

Περαιτέρω, στη διάταξη του άρθρου 64§8 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) προβλέπεται ότι σε περίπτωση, που ο λήπτης της αμοιβής, σύμφωνα με την περίπτωση δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παρ. 1 ενεργείται μόνον εφ’ όσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα τριακόσια (300) Ευρώ.

---

Με τη δε εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1120/2014 διευκρινίζεται ότι η παρακράτηση φόρου επιβάλλεται στο ποσό, που απομένει μετά την αφαίρεση του Φ.Π.Α., ήτοι επιβάλλεται επί της καθαρής αξίας της αμοιβής.

Επομένως, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι ο Δικηγόρος, οσάκις παρέχει τις υπηρεσίες του στα πρόσωπα, που αναφέρονται στη διάταξη του άρθρου 61 εδ. α’ του Ν. 4172/2013 (νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ή φυσικά πρόσωπα, που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, φορείς της γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος, που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62), εφ’ όσον η καθαρή αξία της αμοιβής του (χωρίς Φ.Π.Α.) υπερβαίνει τα τριακόσια (300) Ευρώ, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου είκοσι τοις εκατό (20%).

Στις διατάξεις του άρθρου 69§5 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα ακόλουθα:

«α) Στις αμοιβές που λαμβάνουν δικηγόροι οφείλεται προκαταβολή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των αμοιβών για παραστάσεις, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέχουν δικηγόροι οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία. β) Ομοίως, δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος στις περιπτώσεις που ενεργείται παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 64. γ) Κάθε δικηγορικός σύλλογος ή ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικός λογαριασμός οποιασδήποτε νομικής μορφής υποχρεούται να παρακρατεί φόρο εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί οποιουδήποτε ποσού καταβάλλει ως μέρισμα σε δικηγόρο. δ) Αν με την έγγραφη συμφωνία περί αμοιβής για την παροχή των δικηγορικών υπηρεσιών η αμοιβή ή το ύψος της συναρτάται με το αποτέλεσμα των δικηγορικών υπηρεσιών ή της δίκης, κατά την απόδοση του προκαταβλητέου φόρου υποβάλλονται και τα στοιχεία που αποδεικνύουν το ύψος της αμοιβής, όπως ειδικότερα καθορίζεται με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. ε) Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, καθορίζεται ο τύπος, το περιεχόμενο, ο τρόπος υποβολής της δήλωσης και καταβολής του φόρου και ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων και το περιεχόμενο αυτών, καθώς και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής.».

---

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1031/2014 προβλέπεται ότι ο προκαταβλητέος φόρος, που υπολογίζεται επί των ακαθαρίστων αμοιβών των δικηγόρων, οι οποίες αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής ως ποσά αναφοράς, καθώς και ο παρακρατούμενος επί των ποσών, που καταβάλλονται ως μέρισμα από τους Δικηγορικούς Συλλόγους, φόρος, αποδίδονται από τους ως άνω Συλλόγους με προσωρινές δηλώσεις με ευθύνη των Προέδρων τους.

---

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1067/2015 διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

α) Υπολογίζεται προκαταβολή φόρου με συντελεστή 15% επί των ακαθαρίστων αμοιβών των Δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής, ως ποσά αναφοράς, επί των οποίων υπολογίζονται από τους οικείους Δικηγορικούς Συλλόγους προκαταβολές υπέρ όσων ορίζονται στο άρθρο 61 του Ν. 4194/2013 (Κώδικας Δικηγόρων), για τις παραστάσεις που πραγματοποιούν ενώπιον των Δικαστηρίων, και όπως οι αμοιβές αυτές κάθε φορά ισχύουν με βάση τις διατάξεις του Παραρτήματος III του άρθρου 166 του ιδίου Κώδικα. Η προκαταβολή αυτή του φόρου υποχρεωτικά υπολογίζεται και αποδίδεται από τους οικείους Δικηγορικούς Συλλόγους με ευθύνη των Προέδρων τους.

β) Δεν υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των Δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής, ως ποσά αναφοράς, για παραστάσεις, που πραγματοποιούν ενώπιον των Δικαστηρίων, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία, που παρέχουν οι Δικηγόροι, οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με παγία αντιμισθία. Σε αυτή την περίπτωση, στο οικείο γραμμάτιο προκαταβολής, εκτός από την ένδειξη «παγία αντιμισθία», θα αναγράφεται και ο εντολέας του Δικηγόρου. Και τούτο, καθ’ όσον, ως «εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις», με βάση τις διατάξεις της παρ. ε’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, θεωρείται και το εισόδημα, που αποκτούν οι Δικηγόροι ως παγία αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, επί του οποίου ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16 του νόμου αυτού.

γ) Επίσης, δεν υπολογίζεται και δεν αποδίδεται προκαταβλητέος φόρος επί των ακαθαρίστων αμοιβών των Δικηγόρων, που αναγράφονται επί των γραμματίων προκαταβολής, ως ποσά αναφοράς, για την παράσταση του Δικηγόρου σε κάθε είδους συμβολαιογραφικές πράξεις, διότι, στην περίπτωση αυτή, η αμοιβή του Δικηγόρου καθορίζεται ελεύθερα με έγγραφη συμφωνία μεταξύ Δικηγόρου και εντολέα, καθώς και επί των ακαθαρίστων αμοιβών των Δικηγόρων από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, που περαιώνεται με απόφαση Δικαστηρίου, καθ’ όσον στην περίπτωση αυτή η αμοιβή του Δικηγόρου επιδικάζεται από το Δικαστήριο με την ιδία απόφαση, με την οποία επιδικάζεται και η αποζημίωση του δικαιούχου. Το ίδιο ισχύει και για τις αμοιβές του Δικηγόρου ως συνδίκου στις διαδικασίες πτώχευσης.

δ) Υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος στις περιπτώσεις, που οι δικηγορικές αμοιβές ή το ύψος αυτών συναρτάται άμεσα από το αποτέλεσμα των δικηγορικών υπηρεσιών ή της δίκης, κατόπιν έγγραφης συμφωνίας, όπως π.χ. των εργατικών, αυτοκινητικών, κ.λπ. υποθέσεων, όπου ο δικηγόρος αμείβεται με εργολαβικό συμβόλαιο, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι έχουν υποβληθεί τα στοιχεία της έγγραφης συμφωνίας, που αποδεικνύουν το ύψος της αμοιβής κ.λπ., όπως τα στοιχεία αυτά θα καθορισθούν με την έκδοση σχετικής Υπουργικής Αποφάσεως, στη Δ.Ο.Υ., που είναι αρμοδία για τη φορολογία του εισοδήματος του Δικηγόρου.

Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1067/2015 διευκρινίζεται ότι ο προκαταβλητέος φόρος 15% επί των δικηγορικών αμοιβών δεν οφείλεται στις περιπτώσεις, που παρακρατείται φόρος 20%, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 64, για κάθε άλλου είδους δικηγορικές αμοιβές (βλ. και ΠΟΛ.1120/2014).

Επισημαίνεται ότι, όταν καταβάλλονται αμοιβές σε Δικηγόρους, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό της αμοιβής, μετά την αφαίρεση της αμοιβής, η οποία αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής, ως ποσό αναφοράς, και εφ’ όσον η καταβαλλομένη επιπλέον του γραμματίου αμοιβή ξεπερνά το ποσό των 300 Ευρώ.

Παράδειγμα:

Έστω ότι το ποσό αναφοράς, που αναγράφεται επί του γραμματίου προκαταβολής του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου του Δικηγόρου «Χ», για παράστασή του στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, για υπόθεση της Ο.Ε. «Α», ανέρχεται στο ποσό των 250 Ευρώ. Η εταιρεία «Α» για τις υπηρεσίες αυτές καταβάλλει στον Δικηγόρο αμοιβή ύψους 700 Ευρώ. Στην περίπτωση αυτή, η ανωτέρω εταιρεία, κατά τον χρόνο καταβολής της αμοιβής, θα προβεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% επί του ποσού των 450 Ευρώ (700 Ευρώ μείον 250 Ευρώ).

Στις διατάξεις του άρθρου 69§1 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα ακόλουθα:

«Με βάση τη δήλωση που υποβάλλει ο φορολογούμενος και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας βεβαιώνεται ποσό ίσο με το εκατό τοις εκατό (100%) του φόρου που προκύπτει από επιχειρηματική δραστηριότητα για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους. Αν στη δήλωση περιλαμβάνονται και εισοδήματα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται ή καταβάλλεται κατά τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων, ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτά εκπίπτει από το φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το προηγούμενο εδάφιο. Αν το εισόδημα με βάση το οποίο ενεργείται η βεβαίωση του φόρου προσδιορίζεται κατά τρόπο τεκμαρτό, ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό αυτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το άρθρο αυτό. Όταν υποβάλλεται δήλωση για πρώτη φορά το προς βεβαίωση ποσό της παραγράφου αυτής περιορίζεται στο μισό.».

Για τη λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση του μερίσματος, στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1208/2010 του Υπουργείου Οικονομικών ορίζονται τα ακόλουθα:

«Για την είσπραξη του διανεμόμενου μερίσματος, από μέλη δικηγόρους του οικείου δικηγορικού συλλόγου, από λογαριασμό που έχει συσταθεί για αυτόν το σκοπό, δεν απαιτείται η έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών από τους δικηγόρους (ΣτΕ 4083/1997). Όμως, επειδή, το ποσό αυτό αποτελεί ακαθάριστο έσοδο που συναθροίζεται με τα υπόλοιπα ακαθάριστα έσοδα του δικηγόρου, πρέπει να καταχωρείται στα τηρούμενα βιβλία με βάση τα δικαιολογητικά καταβολής από το δικηγορικό σύλλογο. Ειδικά, στην περίπτωση που ο δικηγόρος εργάζεται αποκλειστικά με πάγια αντιμισθία και επειδή το εισόδημά αυτό θεωρείται ότι αποκτάται από μισθωτές υπηρεσίες, δεν είναι δηλαδή υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του Κ.Β.Σ., το δικαιούμενο μέρισμα εμφανίζεται απ’ ευθείας στον προβλεπόμενο για τα ελευθέρια επαγγέλματα κωδικό της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του με βάση τα δικαιολογητικά καταβολής από το δικηγορικό σύλλογο. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ο δικηγόρος αποκτά δικαίωμα άσκησης επαγγέλματος και επομένως δικαιούται μέρισμα, αλλά για διάφορους λόγους (π.χ. συνέχιση σπουδών για μεταπτυχιακό) δεν έχει κάνει έναρξη επαγγέλματος ως δικηγόρος και δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. Για τα ανωτέρω μερίσματα οι δικηγόροι δεν υποβάλλουν συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών, ενώ οι δικηγορικοί σύλλογοι υποβάλλουν συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών, ανά δικηγόρο, με τον κωδικό “1” (αντισυμβαλλόμενοι μη υπόχρεοι)».

Περαιτέρω, με το υπ’ αριθμ. Δ15Β/1053867/ΕΞ 2011/07.04.2011 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών διευκρινίστηκαν τα εξής:

α) Δικαιολογητικό εγγραφής του μερίσματος των Δικηγόρων στα βιβλία τους αποτελεί το δικαιολογητικό καταβολής αυτού, δηλαδή η βεβαίωση, που εκδίδεται από τον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο για την καταβολή του ως άνω μερίσματος. Εφ’ όσον η βεβαίωση αυτή εκδίδεται σε ετησία βάση (μια φορά τον χρόνο), στα βιβλία διενεργείται εγγραφή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου με βάση την εν λόγω βεβαίωση και ανεξάρτητα από τον χρόνο εισπράξεως του μερίσματος.

β) Οι Δικηγόροι, που παρέχουν τις υπηρεσίες τους αποκλειστικά με παγία αντιμισθία (εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες), χωρίς, δηλαδή, να αποκτούν εισόδημα και από την παροχή λοιπών δικηγορικών υπηρεσιών (ως ελεύθεροι επαγγελματίες), δεν απαιτείται να καταχωρίζουν το μέρισμα, που λαμβάνουν από τον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο, στα φορολογικά βιβλία, που τυχόν έχουν θεωρήσει σε χρόνο, στον ασκούσαν το δικηγορικό επάγγελμα (ως ελεύθεροι επαγγελματίες)

Σύμφωνα με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1048/2011 του Υπουργείου Οικονομικών, το μέρισμα, που εισπράττεται από τον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο, δεν υπάγεται στις διατάξεις του Φ.Π.Α. (αφορά πράξη εξαιρουμένη χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών) και δεν περιλαμβάνεται στον κύκλο εργασιών για σκοπούς Φ.Π.Α. Ωστόσο, δεδομένου ότι το μέρισμα καταχωρίζεται στα τηρούμενα από τον Δικηγόρο βιβλία, θα καταχωρίζεται και στον κωδικό 310 της Περιοδικής Δηλώσεως Φ.Π.Α. Δ’ τριμήνου. Τα ίδια ισχύουν και για το ποσό, που λαμβάνει ο Δικηγόρος δυνάμει του Ειδικού Διανεμητικού Λογαριασμού.

Στις διατάξεις του άρθρου 8§4 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα ακόλουθα:

«Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του. Κατ` εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.».

---

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1223/08-10-2015 με τίτλο «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε.                                (ν. 4172/2013)» προβλέπονται τα εξής:

 «4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ’ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.

Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του Ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:

α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και                 

β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του Ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του Ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.

Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.χ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες.

Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.

Όταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β΄ προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού.

Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του Ν.2238/1994.

Αναφορικά με το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, χρόνος κτήσης σε κάθε περίπτωση θεωρείται ο χρόνος, δηλαδή το φορολογικό έτος, που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττονται το έτος 2015 και μετά, η είσπραξη δημιουργεί την υποχρέωση υποβολής δήλωσης των αποδοχών αυτών προκειμένου να φορολογηθούν κατά το χρόνο αυτό. Σε περίπτωση που αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο, θα υπαχθούν σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται, μέσω της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά, χωρίς την επιβολή κυρώσεων…».

Εφ’ όσον ο Ασκούμενος Δικηγόρος δεν έχει προβεί σε έναρξη εργασιών, για την καταβολή της αμοιβής του εκδίδεται από τον απασχολούντα αυτόν Δικηγόρο τίτλος κτήσεως (πρώην απόδειξη επαγγελματικής δαπάνης), κατ’ άρθρο 8§10 του Ν. 4308/2014.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με την υπ’ αριθμ. 1076242/254/ΠΟΛ 1163/30.06.1994 εγκύκλιο διαταγή (παρ. 10), εφ’ όσον η παγία αντιμισθία Δικηγόρου για την παροχή νομικών υπηρεσιών θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (μισθωτή εργασία), δεν απαιτείται η έκδοση φορολογικού στοιχείου για την είσπραξη αυτής, αλλά ούτε και καμιά λογιστική απεικόνιση (εγγραφή) στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία.

Οι υποχρεώσεις ως προς την τήρηση βιβλίων και στοιχείων καθορίζονται από τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων.

Ως προς την ερμηνεία των διατάξεων του ως άνω νόμου έχει εκδοθεί η εγκύκλιος διαταγή ΠΟΛ. 1003/2014, όπως ισχύει τροποποιηθείσα.

Στις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία» ορίζονται τα εξής:

«1. Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού συστήματός της, αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς.

2. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας παρακολουθεί σε αρχείο κάθε στοιχείο του ισολογισμού, καθώς και κάθε μεταβολή αυτού.

3. Η τήρηση των αρχείων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου γίνεται με τρόπο ανάλογο του μεγέθους και της φύσης της οντότητας και σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.

4. Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης τήρησης των αρχείων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου, το κριτήριο της σημαντικότητας της παρ. 5 του άρθρου 17 του παρόντος νόμου δεν έχει εφαρμογή.

5. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

6. Τα λογιστικά αρχεία τηρούνται με ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο τρόπο. Όταν στην τήρηση των αρχείων χρησιμοποιούνται συντομεύσεις ή σύμβολα, το νόημά τους ορίζεται με σαφήνεια.

7. Τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά), συμπεριλαμβανομένων των τιμολογίων πώλησης, επιτρέπεται να συντάσσονται σε γλώσσα άλλη από την Ελληνική. Τα λογιστικά βιβλία (αρχεία) τηρούνται στην Ελληνική γλώσσα.

8. Το σχέδιο των λογαριασμών του Παραρτήματος Γ` χρησιμοποιείται ως μέρος του λογιστικού συστήματος της οντότητας, σε ό,τι αφορά στην ονοματολογία, στο βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασμών, καθώς και στο περιεχόμενό τους, όπως αυτό καθορίζεται σε συνδυασμό με τους ορισμούς του Παραρτήματος Α` και τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β`. Η περαιτέρω ανάπτυξη του σχεδίου λογαριασμών για την κάλυψη των πληροφοριακών αναγκών της οντότητας και την ευχερή εφαρμογή του παρόντος νόμου είναι ευθύνη της διοίκησης της οντότητας, λαμβάνοντας ιδιαίτερα υπόψη την ανάγκη κάλυψης των απαιτήσεων της παρ. 10 του άρθρου 5. Ιδιαίτερα, οι τίτλοι των λογαριασμών δύναται να προσαρμόζονται, σύμφωνα με τις καθιερωμένες ονοματολογίες ευρύτερων κλάδων δραστηριότητας, λαμβάνοντας υπόψη και την παρ. 12 του άρθρου 16.

9. Εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασμών του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 8 του παρόντος άρθρου, κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτόν το νόμο έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει το σχέδιο λογαριασμών, όπως ισχύει κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014.

10. Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα για την παρακολούθηση των στοιχείων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου και τηρεί:

α) Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο).

β) Αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού (αναλυτικό καθολικό).

γ) Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων), καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού (ισοζύγιο).

11. Η οντότητα της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 που εμπίπτει στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων και επιλέγει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, να καταρτίσει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της παρ. 8 του άρθρου 16 δύναται να μην τηρήσει τα αρχεία της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.

12. Όταν, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, δύναται, αντί του λογιστικού συστήματος της παραγράφου 10, να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλία εσόδων - εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, τα οποία συμπεριλαμβάνουν:

α) Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα.

β) Τα πάσης φύσεως κέρδη.

γ) Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων.

δ) Τα πάσης φύσεως έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα.

ε) Τις πάσης φύσεως ζημίες.

στ) Τους πάσης φύσεως φόρους και τέλη, ξεχωριστά κατά είδος.

13. Οι οντότητες που βάσει του παρόντος μπορεί να χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα αλλά από άλλο νόμο υποχρεούνται σε σύνταξη ισολογισμού χωρίς τήρηση διπλογραφικού συστήματος, δεν υποχρεούνται από τον παρόντα νόμο σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος.».

---

Στις διατάξεις του άρθρου 4§§1,2 του Ν. 4308/2014 με τίτλο  «Άλλα λογιστικά αρχεία» αναφέρονται τα ακόλουθα:

«1. Η οντότητα τηρεί κατά περίπτωση, πέραν των αρχείων του άρθρου 3, τα αρχεία (βιβλία) που περιγράφονται στις επόμενες παραγράφους, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία τέλους της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία του ισολογισμού).

2. Αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Στο αρχείο αυτό, με τήρηση αναλυτικής μερίδας, παρακολουθείται η αξία κτήσης κατά την αρχική αναγνώριση, καθώς και κάθε επακόλουθη μεταβολή, δηλαδή προσθήκη, αναπροσαρμογή, απομείωση, διαγραφή και απόσβεση επί του παγίου, με ένδειξη των σωρευτικών ποσών και των ποσών που αφορούν την περίοδο αναφοράς. Στο αρχείο αυτό παρακολουθούνται και τα πλήρως αποσβεσμένα πάγια τα οποία εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου περιουσιακού στοιχείου, είτε εξακολουθούν να είναι σε λειτουργία είτε όχι.».

---

Στις διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων» προβλέπονται τα κάτωθι:

«1. Η ενημέρωση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) γίνεται ως εξής:

α) Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε μήνα γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα.

β) Όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου.

γ) Σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

2. Ο προσδιορισμός της ποσότητας αποθεμάτων, όπου συντρέχει περίπτωση, διενεργείται σε κατάλληλο χρόνο που διασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας.

3. Η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από:

α) έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή

β) το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας.».

Στις διατάξεις του άρθρου 8§§1,2 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Τιμολόγιο πώλησης» ορίζονται τα ακόλουθα:

«1. Τιμολόγιο είναι το στοιχείο που εκδίδεται από την υποκείμενη σε αυτόν το νόμο οντότητα για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, εντός της χώρας ή άλλης χώρας μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή προς άλλη χώρα, καθώς και σε κάθε περίπτωση συναλλαγής που υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας.

2. Κάθε έγγραφο που περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που απαιτούνται για το τιμολόγιο θεωρείται τιμολόγιο, με την προϋπόθεση ότι ο παραλήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε τιμολόγηση αποδέχεται το έγγραφο αυτό.».

---

Στις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 4308/2014 με τίτλο  «Περιεχόμενο τιμολογίου» προβλέπονται τα εξής:

«1. Το τιμολόγιο φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις:

α) Την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου.

β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές τιμολογίων, ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο.

γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.

δ) Τον Α.Φ.Μ. του πελάτη, με βάση τον οποίο έλαβε χώρα η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών.

ε) Την πλήρη επωνυμία και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή και του πελάτη που αποκτά τα αγαθά ή λαμβάνει τις υπηρεσίες.

στ) Την ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή την έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών, εκτός εάν η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών προκύπτει από άλλα έγγραφα στα οποία παραπέμπει το τιμολόγιο.

ζ) Την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε ή ολοκληρώθηκε η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών, εφόσον η ημερομηνία αυτή δεν συμπίπτει με την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου.

η) Την αξία αγαθών ή υπηρεσιών ανά συντελεστή Φ.Π.Α., την αξία που απαλλάσσεται Φ.Π.Α., την αξία μονάδας αγαθού ή υπηρεσίας χωρίς Φ.Π.Α., καθώς και την αξία κάθε έκπτωσης ή επιστροφής, εάν δεν συμπεριλαμβάνονται στην τιμή μονάδας.

θ) Το συντελεστή Φ.Π.Α. που εφαρμόζεται.

ι) Το ποσό του οφειλόμενου Φ.Π.Α., εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς, σύμφωνα με το οποίο η πληροφορία αυτή παραλείπεται.

ια) Τον όρο “Αυτοτιμολόγηση”, όταν το τιμολόγιο εκδίδεται από τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών.

ιβ) Όταν η πράξη απαλλάσσεται από Φ.Π.Α., η διάταξη της εθνικής νομοθεσίας (ν. 2859/2000) ή η διάταξη της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ ή άλλη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται από το φόρο αυτόν.

ιγ) Όταν ο λήπτης είναι υπόχρεος καταβολής του Φ.Π.Α., η αναφορά “Αντίστροφη επιβάρυνση”.

ιδ) Επί ενδοκοινοτικής παράδοσης ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, τα στοιχεία που προβλέπονται από την ισχύουσα νομοθεσία περί Φ.Π.Α., βάσει της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

ιε) Όταν εφαρμόζεται το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων, η αναφορά «Καθεστώς περιθωρίου - Ταξιδιωτικά πρακτορεία».

ιστ) Ο όρος “Καθεστώς περιθωρίου - Μεταχειρισμένα αγαθά” ή “Καθεστώς περιθωρίου - Εργα τέχνης” ή “Καθεστώς περιθωρίου - Αντικείμενα συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας», όταν εφαρμόζεται ένα από τα ειδικά καθεστώτα που ισχύουν στον τομέα των μεταχειρισμένων αγαθών και των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας, αντίστοιχα.

ιζ) Όταν ο υπόχρεος στο Φ.Π.Α. είναι φορολογικός αντιπρόσωπος κατά την έννοια της ισχύουσας νομοθεσίας περί Φ.Π.Α. και της σχετικής Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, τα πλήρη στοιχεία του εν λόγω προσώπου, καθώς και τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) αυτού.

2. Τα ποσά του τιμολογίου μπορεί να εκφράζονται σε οποιοδήποτε νόμισμα. Το ποσό Φ.Π.Α. του τιμολογίου εκφράζεται και στο εθνικό νόμισμα.

3. Το τιμολόγιο δεν απαιτείται να φέρει υπογραφή για τους σκοπούς αυτού του νόμου.».

---

Στις διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Χρόνος έκδοσης τιμολογίου» αναφέρονται τα κάτωθι:

«1. Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών.

2. Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου καθορίζεται ως εξής:

α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.

β) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.

γ) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.

δ) Στην περίπτωση έκδοσης συγκεντρωτικού τιμολογίου της παρ. 3 του άρθρου 10, το συγκεντρωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα από το μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε το πρώτο γεγονός πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που συμπεριλαμβάνεται στο συγκεντρωτικό τιμολόγιο.

ε) Ειδικά, όταν ο αγοραστής των αγαθών ή υπηρεσιών είναι το Δημόσιο ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, το τιμολόγιο δύναται να εκδίδεται μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά περίπτωση.».

Στις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Εκδιδόμενα στοιχεία για λιανική πώληση αγαθών ή υπηρεσιών» προβλέπονται τα εξής:

«1. Για κάθε πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές, μπορεί να εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη λιανικής πώλησης ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών), αντί έκδοσης τιμολογίου του άρθρου 8. Αντίτυπο αυτού του εγγράφου παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη.

2. Το στοιχείο λιανικής πώλησης φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις:

α) Την ημερομηνία έκδοσης.

β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές στοιχείων λιανικής πώλησης, ο οποίος χαρακτηρίζει το στοιχείο αυτό με μοναδικό τρόπο.

γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.

δ) Το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή των αγαθών ή υπηρεσιών.

ε) Το συντελεστή Φ.Π.Α. που εφαρμόζεται και τη μικτή αξία πώλησης που αυτός αφορά.».

---

Στις διατάξεις του άρθρου 13 του Ν. 4308/2014 με τίτλο «Χρόνος έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης» ορίζονται τα κατωτέρω:

«Το στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη ή τιμολόγιο) εκδίδεται:

α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών, κατά το χρόνο παράδοσης ή την έναρξη της αποστολής. Όταν η παράδοση των πωλούμενων αγαθών γίνεται από τρίτο, το στοιχείο λιανικής πώλησης εκδίδεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την παράδοση «και πάντως εντός του φορολογικού έτους που έγινε η παράδοση».

β) Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας.

γ) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.

δ) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής «αγαθών,» υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το παραστατικό της πώλησης εκδίδεται όταν μέρος της αμοιβής καθίσταται απαιτητό για το μέρος της υπηρεσίας ή του έργου που έχει ολοκληρωθεί και σε κάθε περίπτωση με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου.

3. Κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο άρθρο 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), υποβάλλουν καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών, για τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά στοιχεία αποκλειστικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας στο διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Οικονομικών, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι καταστάσεις του προηγούμενου εδαφίου αφορούν φορολογικά στοιχεία που σχετίζονται αποκλειστικά με την επαγγελματική εξυπηρέτηση, καθώς και την εκπλήρωση του σκοπού των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου. Για τις λιανικές συναλλαγές υποβάλλονται συγκεντρωτικά δεδομένα.

4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων, ο τρόπος, η διαδικασία, η έκταση εφαρμογής, το ύψος της αξίας των στοιχείων, ο τρόπος επιβεβαίωσης και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου.».

Στις διατάξεις του άρθρου 14§§3,4 του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) προβλέπονται τα ακόλουθα:

«3. Κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο άρθρο 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), υποβάλλουν καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών, για τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά στοιχεία αποκλειστικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας στο διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Οικονομικών, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι καταστάσεις του προηγούμενου εδαφίου αφορούν φορολογικά στοιχεία που σχετίζονται αποκλειστικά με την επαγγελματική εξυπηρέτηση, καθώς και την εκπλήρωση του σκοπού των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου. Για τις λιανικές συναλλαγές υποβάλλονται συγκεντρωτικά δεδομένα.

4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων, ο τρόπος, η διαδικασία, η έκταση εφαρμογής, το ύψος της αξίας των στοιχείων, ο τρόπος επιβεβαίωσης και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου.».

Στο ανωτέρω πλαίσιο έχει εκδοθεί η απόφαση ΠΟΛ. 1022/2014, όπως ισχύει τροποποιηθείσα.

Με τις διατάξεις του άρθρου 62§3 του Ν. 3842/2010 ήρθη η απαλλαγή των δικηγορικών υπηρεσιών από τον Φ.Π.Α. και, συνακόλουθα, από 01.07.2010, οι δικηγορικές υπηρεσίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. (σήμερα 24%).

Στις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν. 2859/2000 με τίτλο «Δήλωση και συναφείς υποχρεώσεις», όπως ισχύουν, ορίζονται τα ακόλουθα:

«1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ για κάθε φορολογική περίοδο.

2. Η φορολογική περίοδος ορίζεται ως εξής:

α) ένας ημερολογιακός μήνας, προκειμένου για υπόχρεους οι οποίοι χρησιμοποιούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, καθώς και για το Δημόσιο όταν ασκεί δραστηριότητες για τις οποίες υπόκειται στο φόρο,

β) ένα ημερολογιακό τρίμηνο, προκειμένου για υπόχρεους οι οποίοι χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα, καθώς και για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.

2α. Οι υπόχρεοι οι οποίοι ανήκουν σε ειδικό καθεστώς κατ’ αποκοπή καταβολής του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40, υποβάλλουν έκτακτη δήλωση Φ.Π.Α. κάθε εξάμηνο".

3. Δήλωση ΦΠΑ δεν υποβάλλουν οι υπόχρεοι που δηλώνουν ότι βρίσκονται σε αδράνεια ή αναστολή εργασιών, από το χρόνο υποβολής σχετικής δήλωσης μεταβολής.

4. Η δήλωση ΦΠΑ υποβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου.

Όταν ο υποκείμενος στο φόρο διακόπτει οριστικά τις εργασίες της επιχείρησης του και μεταφέρει εκτός της χώρας την οικονομική του δραστηριότητα, υποχρεούται κατά το χρόνο της διακοπής να υποβάλει τις προβλεπόμενες δηλώσεις ΦΠΑ και να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο. Στην περίπτωση του προηγούμενου εδαφίου, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να ζητά κάθε αναγκαία πρόσθετη εγγύηση.

5. Εφημεριδοπώλες, η δραστηριότητα των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.δ. 2943/1954 (Α` 181), μπορούν να μην υποβάλουν δηλώσεις ΦΠΑ, εφόσον επιλέξουν τη μη διενέργεια έκπτωσης του φόρου εισροών. Η σχετική δήλωση επιλογής υποβάλλεται μέσα σε τριάντα ημέρες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και δεν μπορεί να ανακληθεί πριν την παρέλευση πενταετίας.

6. Η διαφορά φόρου που προκύπτει στη δήλωση ΦΠΑ, αν είναι θετική και άνω των τριάντα (30) ευρώ καταβάλλεται στο Δημόσιο, αν είναι θετική μέχρι τριάντα (30) ευρώ μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο, και αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34. Η υποχρέωση καταβολής του οφειλόμενου ποσού λήγει την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα κατά τον οποίο λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Ειδικά για εμπρόθεσμη δήλωση και με την προϋπόθεση ότι το οφειλόμενο ποσό υπερβαίνει το ποσό των εκατό (100) ευρώ, ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να επιλέξει την καταβολή του οφειλόμενου ποσού σε δύο (2) άτοκες ισόποσες δόσεις. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της δεύτερης δόσης καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα, από την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.

7. Σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών, ο υπόχρεος στο φόρο καταθέτει διασάφηση εισαγωγής ή άλλο τελωνειακό παραστατικό έγγραφο στο τελωνείο εισαγωγής, σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις.

8. Ο υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί αποκλειστικά πράξεις για τις οποίες δεν του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, τα νομικά πρόσωπα που δεν υπόκεινται στο φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 3, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή λαμβάνουν αγαθά ή υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ μόνο για τις φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιούν τις ως άνω φορολογητέες πράξεις.

9. Οποιοδήποτε πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου, υποχρεούται να υποβάλει στην αρμόδια Τελωνειακή Αρχή ειδική δήλωση για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην απόκτηση αυτή.

Η δήλωση αυτή υποβάλλεται το αργότερο μέχρι τη 10η του επόμενου μήνα από εκείνον κατά τον οποίο ο φόρος κατέστη απαιτητός και πάντως πριν από την έκδοση άδειας κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου στο εσωτερικό της χώρας από την, κατά περίπτωση, αρμόδια αρχή.

Την υποχρέωση αυτή έχουν και τα πρόσωπα, τα οποία καλύπτονται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11, στην περίπτωση που αποκτούν αγαθά, τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε άλλο κράτος - μέλος.

Προκειμένου περί μεταφορικών μέσων, υπαγόμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, η ημερομηνία υποβολής της ειδικής αυτής δήλωσης είναι εκείνη που προβλέπεται για τον ειδικό φόρο κ κατανάλωσης.

10. Τα πρόσωπα που καθίστανται υποκείμενα στο φόρο από περιστασιακή παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ, πριν από την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπεται από το άρθρο 34.

11. Η ειδική δήλωση της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου 36 ανακαλείται στις περιπτώσεις ματαίωσης του συμβολαίου, ύστερα από αίτηση του υποκειμένου η οποία υποβάλλεται με την ίδια αίτηση για ακύρωση της πράξης προσδιορισμού του φόρου σύμφωνα με την περίπτωση α` της παραγράφου 2 του άρθρου 56.

12. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων μπορεί:

α) να ορίζεται μεγαλύτερη ή μικρότερη φορολογική περίοδος η οποία σε κάθε περίπτωση δεν μπορεί να είναι μικρότερη του ενός μηνός, ούτε μεγαλύτερη του ενός έτους για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ,

β) σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας που επηρεάζουν τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περιπτώσεις φυσικών καταστροφών ή άλλων αντίστοιχων εξαιρετικών και δυσμενών συμβάντων που επηρεάζουν φορολογούμενους, να χορηγείται διαφορετική προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, ή παράταση της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης αυτής και των ανακεφαλαιωτικών πινάκων των περιπτώσεων α` και δ` της παραγράφου 5 και των παραγράφων 5α και 5β του άρθρου 36, καθώς και διαφορετική προθεσμία καταβολής του φόρου. Η απόφαση παράτασης υπογράφεται το αργότερο μέχρι τη λήξη της προβλεπόμενης προθεσμίας και ισχύει από το χρόνο υπογραφής της.

γ) να ορίζεται η διαδικασία υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ και της καταβολής του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 4, το ύψος της εγγύησης, οι προϋποθέσεις επιστροφής της, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής.

δ) να καθορίζεται ο τρόπος άσκησης της επιλογής που αναφέρεται στην παράγραφο 5.».

Στις διατάξεις του άρθρου 30§4 του Ν. 2859/2000 προβλέπονται τα κάτωθι:

«Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:

α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων,

β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων,

γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά,

δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης,

ε) αγοράς, εισαγωγής η ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.».

Στις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν. 2859/2000 με τίτλο «Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων», όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 251 του Ν. 4281/2014 και ισχύουν, ορίζονται τα εξής:

«1. Απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου υποκείμενοι, οι οποίοι, κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα, χωρίς το φόρο προστιθέμενης αξίας, μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ. Ως ακαθάριστα έσοδα νοούνται όλα τα έσοδα, τα οποία λαμβάνονται υπόψη στη φορολογία εισοδήματος.

2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν έχουν εφαρμογή, α)στους αγρότες του άρθρου 41,

β) στους υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκαταστημένοι στο εσωτερικό της χώρας,

γ) στην παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 28.

3. Οι υποκείμενοι της παραγράφου 1, τα ακαθάριστα έσοδα των οποίων υπερβαίνουν σε μία διαχειριστική περίοδο το όριο που προβλέπεται στην παράγραφο 1, εντάσσονται υποχρεωτικά από την επόμενη διαχειριστική περίοδο στο κανονικό καθεστώς απόδοσης του φόρου.

4. Στην περίπτωση που η πρώτη διαχειριστική περίοδος αφορά χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους, προκειμένου να κριθεί αν ο υποκείμενος μπορεί να απαλλαγεί κατά την επομένη διαχειριστική περίοδο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, γίνεται αναγωγή των ακαθαρίστων εσόδων του, του ανωτέρω χρονικού διαστήματος, σε ετήσια βάση.

5. Για την μετάταξη υποκείμενου από το κανονικό καθεστώς στο απαλλασσόμενο και αντίστροφα, υποβάλλεται κατά την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου δήλωση μεταβολών κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 10 παρ. 4 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013). Όταν από τον υποκείμενο επιλεγεί ένταξη στο απαλλασσόμενο καθεστώς, η σχετική δήλωση δεν μπορεί να ανακληθεί πριν την πάροδο διετίας. Η μη υποβολή της δήλωσης του εδαφίου 1, δεν επηρεάζει την υποχρεωτική μετάταξη στο κανονικό καθεστώς.

6. Αν υποκείμενος μετατάσσεται υποχρεωτικά ή προαιρετικά από το ένα καθεστώς στο άλλο, κατά την έναρξη συγκεκριμένης διαχειριστικής περιόδου, τα αποθέματα των εμπορεύσιμων αγαθών, τα οποία υπάρχουν κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, που προηγείται του χρόνου της μετάταξης, απογράφονται υποχρεωτικά ανά συντελεστή φόρου που ισχύει την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου που προηγείται της μετάταξης αποτιμώνται, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις και υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του φόρου που έχει εκπεσθεί για τα αποθέματα, όταν ο υποκείμενος μετατάσσεται από το κανονικό καθεστώς στο απαλλασσόμενο και δικαίωμα έκπτωσης, αντίστοιχα, όταν μετατάσσεται από το απαλλασσόμενο στο κανονικό καθεστώς.

7. Σε κάθε περίπτωση μετάταξης, ο υποκείμενος υποχρεούται να συντάσσει απογραφή των αγαθών επένδυσης, για τα οποία δεν έχει παρέλθει ο χρόνος διακανονισμού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33. Τα εν λόγω αγαθά αποτιμώνται στην αξία κτήσης αυτών, η οποία προσαυξάνεται με τις δαπάνες βελτίωσης και επέκτασης, εκτός από τις δαπάνες επισκευής και συντήρησης. Οι μετατασσόμενοι υποκείμενοι, για τον εναπομένοντα χρόνο του διακανονισμού, έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή, κατά περίπτωση, υποχρέωση διακανονισμού και καταβολής του φόρου, ανάλογα με το εάν πρόκειται για μετάταξη από το απαλλασσόμενο στο κανονικό καθεστώς ή αντίστροφα.

8. Για τα απογραφόμενα αγαθά, που προβλέπουν οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων 6 και 7, υποβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του δεύτερου μήνα από τη μετάταξη, δήλωση που περιλαμβάνει την αξία των αποθεμάτων κατά συντελεστή φόρου και το φόρο που αναλογεί.

Ο φόρος αυτός καταβάλλεται ή εκπίπτεται, κατά περίπτωση, με την προβλεπόμενη από το άρθρο 38 δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μετάταξη. Για τους υποκείμενους που μετατάσσονται στο απαλλασσόμενο καθεστώς, η δήλωση για την απόδοση του φόρου υποβάλλεται εντός ενός μήνα από την υποβολή της δήλωσης του πρώτου εδαφίου.

9. Οι υποκείμενοι της παραγράφου 1, στις περιπτώσεις που σύμφωνα με τις διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας έχουν υποχρέωση έκδοσης φορολογικών στοιχείων, αναγράφουν σε αυτά την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας- απαλλαγή μικρών επιχειρήσεων» και δεν δικαιούνται να εκπέσουν το φόρο των εισροών τους.».

---

Στην εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1126/2015 με θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 251 του Ν.4281/2014 σχετικά με την απαλλαγή των μικρών επιχειρήσεων και παροχή σχετικών διευκρινίσεων» προβλέπονται τα ακόλουθα:

«Κοινοποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 251 του Ν.4281/2014 «Μέτρα στήριξης και ανάπτυξης της ελληνικής οικονομίας, οργανωτικά θέματα Υπουργείου Οικονομικών και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 160/08.08.2014), με τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από το ΦΠΑ των μικρών επιχειρήσεων, και παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 251 του Ν.4281/2014 αντικαθίσταται το άρθρο 39 του Κώδικα ΦΠΑ. Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 39 προβλέπεται απαλλαγή από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης ΦΠΑ και καταβολής του φόρου αυτού για τους υποκειμένους οι οποίοι κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ, χωρίς στο ποσό αυτό να περιλαμβάνεται φόρος προστιθέμενης αξίας (μικρές επιχειρήσεις).

2. Με την ανωτέρω ρύθμιση μειώνεται το διοικητικό κόστος που προκύπτει τόσο για τη Φορολογική Διοίκηση όσο και για τις μικρές επιχειρήσεις όσον αφορά στη συμμόρφωση των τελευταίων και την εκπλήρωση των υποχρεώσεών τους με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Επίσης, ευνοείται, συγκριτικά με τις μεγαλύτερες επιχειρήσεις, η ανταγωνιστικότητα των μικρών επιχειρήσεων, καθώς δεν υποχρεούνται να επιβάλλουν ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν.

3. Η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές απαλλαγή ισχύει από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και μέχρι τη λήξη αυτής, είναι προαιρετική και εφαρμόζεται κατ΄ επιλογή των υποκειμένων, υπό τον όρο ότι πληρούται το κριτήριο των ακαθάριστων εσόδων. Οι επιχειρήσεις που επιλέγουν την απαλλαγή τους από το ΦΠΑ κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 39 δεν επιβαρύνουν με ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν καθ΄ όλη τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και δεν ασκούν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους. Το αυτό ισχύει και σε περίπτωση που εντός της χρήσης η απαλλασσόμενη επιχείρηση ξεκινήσει και άλλη δραστηριότητα ή επεκτείνει τις δραστηριότητες της κατά τρόπο που εκτιμάται ότι θα τις αποφέρει αυξημένα έσοδα. Σημειώνεται ότι η υπέρβαση του ορίου εντός της χρήσης καθιστά υποχρεωτική τη μετάταξη της επιχείρησης στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.

4. Το όριο των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ αφορά στα συνολικά ακαθάριστα έσοδα τα οποία πραγματοποιούν οι υποκείμενοι εντός της διαχειριστικής περιόδου από το σύνολο των δραστηριοτήτων τους και τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τη φορολογία εισοδήματος.

5. Οι νέες επιχειρήσεις εντάσσονται με την έναρξή τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και από την επόμενη διαχειριστική περίοδο μπορούν να επιλέξουν την υπαγωγή τους στο απαλλασσόμενο καθεστώς, υπό την προϋπόθεση ότι πληρούν το κριτήριο των ακαθάριστων εσόδων. Στις περιπτώσεις που η διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη του δωδεκάμηνου, για να κριθεί αν πληρούται το κριτήριο των ακαθάριστων εσόδων, πρέπει να γίνεται αναγωγή των ακαθάριστων εσόδων που πραγματοποίησε η επιχείρηση, κατά τη διάρκεια που άσκησε τη δραστηριότητά της, σε ετήσια βάση.

6. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 39 αναφέρονται ρητά οι περιπτώσεις που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου αυτού. Συγκεκριμένα, πρόκειται για τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ (περ. α΄), για τους μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας υποκειμένους στο φόρο (περ. β΄), καθώς και για τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 (περ. γ΄). Κατά περίπτωση διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

α) Οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ και όχι στις διατάξεις του νέου άρθρου 39.

β) Μία επιχείρηση μπορεί να είναι απαλλασσόμενη κατά την έννοια του άρθρου 39 μόνο αν είναι εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας, ενώ οι μη εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενοι στο φόρο, οι οποίοι καθίστανται υπόχρεοι στο ΦΠΑ στην Ελλάδα για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν, δεν δύνανται να απαλλάσσονται από το φόρο κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 39, αλλά υποχρεούνται να εκπληρώνουν τις φορολογικές υποχρεώσεις τους στο εσωτερικό της χώρας με τη λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ ή τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου κατά περίπτωση.

γ) Στην περίπτωση που επιχειρήσεις που εντάσσονται στην απαλλαγή του άρθρου 39 πραγματοποιούν παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου προς πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, η πράξη αυτή δεν εντάσσεται στο άρθρο 39. Η εν λόγω παράδοση απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με το άρθρο 28.1.β και κατά συνέπεια η επιχείρηση έχει δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου εισροών, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβεί το φόρο που αναλογεί στην αξία της παράδοσης.

7. Περαιτέρω, με τις παραγράφους 5 έως 8, ρυθμίζονται οι υποχρεώσεις των επιχειρήσεων σε περίπτωση μετάταξης από το κανονικό καθεστώς στο απαλλασσόμενο και αντίστροφα. Συγκεκριμένα, η μετάταξη επιχείρησης από το ένα καθεστώς στο άλλο πραγματοποιείται από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και ισχύει τουλάχιστον για ολόκληρη την διαχειριστική περίοδο. Για το γεγονός αυτό υποβάλλεται δήλωση μεταβολών μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΔ (εντός δέκα ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου). Μετάταξη σε ημερομηνία διαφορετική από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου δεν προβλέπεται. Σε περίπτωση όμως που η μετάταξη πραγματοποιήθηκε την προβλεπόμενη ημερομηνία (εκπληρώνονται δηλαδή ορθά από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου οι υποχρεώσεις του συγκεκριμένου καθεστώτος) αλλά υποβάλλεται εκπρόθεσμα μόνο η δήλωση μεταβολών, επιβάλλεται για την εκπρόθεσμη αυτή δήλωση το πρόστιμο του άρθρου 54 του ΚΦΔ.

Στην περίπτωση που η μετάταξη γίνεται από το κανονικό προς το απαλλασσόμενο καθεστώς, πρόκειται σε κάθε περίπτωση για προαιρετική μετάταξη και υπάρχει υποχρέωση παραμονής στο απαλλασσόμενο καθεστώς για μια διετία, με την προϋπόθεση ότι συνεχίζει να πληρούται το κριτήριο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων. Αντίθετα, σε περίπτωση μετάταξης, είτε προαιρετικά, είτε υποχρεωτικά λόγω υπέρβασης του ορίου των ακαθάριστων εσόδων, από το καθεστώς των απαλλασσομένων στο κανονικό καθεστώς, δεν υφίσταται κάποιος χρονικός περιορισμός για υποχρεωτική παραμονή στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, πέραν της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, και από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να επιλέξει τη μετάταξή του στο απαλλασσόμενο καθεστώς, εφόσον δεν έχει υπερβεί το όριο των ακαθάριστων εσόδων.

8. Δεδομένου ότι η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών εξαρτάται από το καθεστώς ΦΠΑ στο οποίο εντάσσεται μία επιχείρηση, σε κάθε περίπτωση μετάταξης οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να απογράφουν, ανά ισχύοντα συντελεστή φόρου, τα αποθέματα των εμπορεύσιμων αγαθών τους τα οποία υπάρχουν κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που προηγείται του χρόνου της μετάταξης και να τα αποτιμούν σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Επίσης, απογράφονται υποχρεωτικά τα αγαθά επένδυσης για τα οποία δεν έχει παρέλθει ο χρόνος διακανονισμού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ.

Για τα απογραφόμενα, κατά τα ανωτέρω, αγαθά υποβάλλεται, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του δεύτερου μήνα από τη μετάταξη, δήλωση αποθεμάτων μετάταξης που περιλαμβάνει την αξία τους κατά συντελεστή ΦΠΑ και το φόρο που αναλογεί.

Σε περίπτωση μετάταξης από το κανονικό στο απαλλασσόμενο καθεστώς, υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του ΦΠΑ που έχει εκπεσθεί για τα αποθέματα και υποχρέωση διακανονισμού και απόδοσης του φόρου που οφείλεται για τα αγαθά επένδυσης. Για την απόδοση του φόρου αυτού υποβάλλεται έκτακτη δήλωση εντός ενός μηνός από την υποβολή της δήλωσης αποθεμάτων μετάταξης.

Αντίθετα, σε περίπτωση μετάταξης από το απαλλασσόμενο στο κανονικό καθεστώς, υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αναλογεί στα απογραφόμενα, κατά τα ανωτέρω, αγαθά. Ο φόρος αυτός εκπίπτεται με την προβλεπόμενη από το άρθρο 38 δήλωση ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη φορολογική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μετάταξη.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν υπάρχουν στοιχεία προς καταχώρηση στη δήλωση αποθεμάτων μετάταξης ή ο υποκείμενος δεν επιθυμεί να συμψηφίσει το φόρο των εισροών που δικαιούται, δεν υποβάλλεται δήλωση αποθεμάτων μετάταξης.

Επίσης, διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση επιχειρήσεων που εντάσσονται από το κανονικό καθεστώς στο απαλλασσόμενο καθεστώς δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής μηδενικής έκτακτης δήλωσης, ενώ τυχόν χρεωστικό ποσό της έκτακτης δήλωσης δεν δύναται να συμψηφιστεί με πιστωτικό υπόλοιπο της τελευταίας φορολογικής περιόδου ένταξης στο κανονικό καθεστώς. Στην περίπτωση αυτή, η μικρή επιχείρηση δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου.

9. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του νέου άρθρου 39, οι απαλλασσόμενες μικρές επιχειρήσεις, κατά την έκδοση φορολογικών στοιχείων, υποχρεούνται να αναγράφουν σε αυτά την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας -απαλλαγή μικρών επιχειρήσεων άρθρο 39 Ν. 2859/2000 ».

10. Για την αντιμετώπιση των προβλημάτων που προέκυψαν λόγω της πρώτης εφαρμογής των διατάξεων του νέου άρθρου 39, για λόγους χρηστής διοίκησης, γίνονται δεκτά τα ακόλουθα:

α. ειδικά για την πρώτη φορά εφαρμογής της συγκεκριμένης διάταξης και σε περίπτωση που, από πρόσωπα που νομίμως έχουν ενταχθεί στο καθεστώς των απαλλασσομένων, εκ παραδρομής ή λόγω μη έγκαιρης προσαρμογής των ταμειακών μηχανών, έχουν εκδοθεί φορολογικά παραστατικά με χρέωση ΦΠΑ, ο φόρος αυτός που χρεώθηκε πρέπει να αποδοθεί στο Ελληνικό Δημόσιο (κατ΄ εφαρμογή του άρ. 35 παρ. 2 Ν.2859/2000) με την υποβολή έκτακτης δήλωσης ΦΠΑ. Σημειώνεται ότι τα εν λόγω πρόσωπα παραμένουν στο καθεστώς του άρθρου 39 τουλάχιστον μέχρι τη λήξη της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου και δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους.

Επισημαίνεται ότι, δεδομένου ότι η απαλλαγή που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 39 εφαρμόζεται από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, εφεξής όσοι δεν προσαρμόζουν εγκαίρως τις ταμειακές μηχανές τους, μπορούν να εκδίδουν χειρόγραφα τα παραστατικά για την είσπραξη της αμοιβής τους (σχετ. απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1002/31.12.2014 , ΦΕΚ Β΄ 3/05.01.2015).

β. Όσον αφορά στους εκμεταλλευτές επιβατηγών δημόσιας χρήσης αυτοκινήτων (ΤΑΞΙ), από τις διατάξεις του άρθρου 39 δεν προκύπτει περιορισμός ως προς την ένταξή τους στο καθεστώς των απαλλασσομένων, εφόσον πληρούν το κριτήριο του ορίου των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων.

Στην πράξη έχει προκύψει, ότι αρκετοί εκμεταλλευτές, ενώ υπέβαλαν δήλωση μεταβολών για τη μετάταξή τους σε απαλλασσόμενες επιχειρήσεις, εξακολουθούν να χρεώνουν ΦΠΑ στα παραστατικά που εκδίδουν για τις υπηρεσίες τους. Οι εν λόγω εκμεταλλευτές υπάγονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και οφείλουν να υποβάλουν δήλωση μεταβολών, προκειμένου να διορθωθεί η εικόνα τους στο μητρώο και να τους επιτραπεί η υποβολή των δηλώσεων ΦΠΑ.

Εκμεταλλευτές ΤΑΞΙ που εντάχθηκαν στο απαλλασσόμενο καθεστώς και δεν εισέπραξαν ΦΠΑ με την αμοιβή τους παραμένουν στο καθεστώς του άρθρου 39.

Το ίδιο ισχύει και για τυχόν άλλες περιπτώσεις επαγγελματιών που λειτούργησαν συστηματικά με αυτόν τον τρόπο από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου.

γ. Η αναγραφή ΦΠΑ επί των γραμματίων προείσπραξης που εκδίδονται από δικηγόρους που έχουν ενταχθεί στο καθεστώς των απαλλασσομένων δεν καθιστά τα εν λόγω πρόσωπα υπόχρεα στο φόρο αυτό, εφόσον στα φορολογικά παραστατικά που εκδίδουν για τη σχετική αμοιβή τους δεν χρεώνουν και δεν εισπράττουν ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39.

δ. Υποκείμενοι στο φόρο που από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου εντάχθηκαν στο καθεστώς των απαλλασσομένων εκ παραδρομής, λόγω λανθασμένου υπολογισμού των ακαθάριστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Προς το σκοπό αυτό οφείλουν να υποβάλουν δήλωση μεταβολών με δηλούμενη ημερομηνία μεταβολής από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, χωρίς την επιβολή προστίμου του άρ. 54 παρ. 1 περ. α΄ του ΚΦΔ.».

Σχετικά με το έντυπο Ε3 «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ» οδηγίες συμπλήρωσης αυτού δίδονται με την ΠΟΛ. 1072/2018: «Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου Ε3 και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2017».

---

Γενικές πληροφορίες για τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3.

Το έντυπο Ε3 συνυποβάλλεται με τις εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις με τα έντυπα Ε1 (Δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων) και Ν (Δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων), υποχρεωτικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου ή σε χειρόγραφη μορφή στη Δ.Ο.Υ. κατά περίπτωση.

Στις περιπτώσεις συζύγων και φυσικών προσώπων, που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης και υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματα τους, το έντυπο Ε3 υποβάλλεται για κάθε έναν από τους συζύγους/μέλη συμφώνου συμβίωσης, για όποιον εξ αυτών απαιτείται, για τα επιμέρους εισοδήματά τους (σχετ. ΠΟΛ. 1044/2018).

Δεν προβλέπεται η υποβολή του εντύπου Ε3 με επιφύλαξη, καθ’ όσον η επιφύλαξη αφορά αποκλειστικά το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Το έντυπο Ε3 για το φορολογικό έτος 2017 είναι ενιαίο για όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, καθώς και τις ατομικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή τον τρόπο σύνταξης των οικονομικών τους καταστάσεων (με βάση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ή τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα). Όλες οι επιχειρήσεις, είτε ατομικές είτε εταιρείες, και ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων, με την καταγραφή και ανάλυση των οικονομικών δεδομένων τους, κατά κλάδο δραστηριότητας, αρχής γενομένης από τους δυναμικούς πίνακες ανάλυσης των οικονομικών στοιχείων και με την περαιτέρω συμπλήρωση των κύριων πινάκων του εντύπου, οδηγούνται στην ορθή μεταφορά και αποτύπωση των στοιχείων από τα βιβλία τους στο νέο έντυπο Ε3.

Εξαιρετικά για το έτος 2017, δεδομένου ότι αποτελεί το πρώτο έτος εφαρμογής του νέου εντύπου Ε3, η ανάλυση των εσωτερικών υποπινάκων για κατηγορίες κωδικών δαπανών θα συμπληρώνεται εφ’ όσον προκύπτει η σχετική πληροφορία από τα δεδομένα των βιβλίων των επιχειρήσεων. Από το 2018 και εξής, η συμπλήρωση των εσωτερικών υποπινάκων είναι υποχρεωτική για όλους τους υπόχρεους.

---

Νέοι κωδικοί – Αλλαγές.

- Προστέθηκε νέος κωδ. 008 «Πλήθος υποκαταστημάτων που υπάγονται στην περ. δ΄ της παρ.1 του άρθρου 2 του Ν.3874/2010».

- Καταχωρείται ο αριθμός των υποκαταστημάτων, για τα οποία δεν θα επιβάλλεται το τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.4484/2017 (σχετ. ΠΟΛ. 1156/2017).

- Αναγράφονται οι εγκαταστάσεις της επιχείρησης, που δεν νοούνται ως υποκαταστήματα για τις ανάγκες επιβολής τέλους επιτηδεύματος.

- Για πρώτη φορά με τον κωδ. 010 γίνεται διάκριση των επιχειρήσεων – οντοτήτων ανάλογα του μέγεθος τους, με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (άρθρο 2 του Ν.4308/2014), και συμπληρώνεται υποχρεωτικά από τους φορολογουμένους με βάση και τις οδηγίες, που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1003/2014.

---

Συμπλήρωση πινάκων – κωδικών.

Κωδ. 001/002 - Συμπληρώνονται αυτόματα από τα στοιχεία μητρώου του φορολογουμένου.

Κωδ. 004 – Προσυμπληρώνεται από το σύστημα, ανάλογα με τη μορφή της δήλωσης (αρχική ή τροποποιητική).

Ημερομηνία πρώτης έναρξης, διακοπής – Συμπληρώνεται αυτόματα από τα στοιχεία μητρώου και στα φυσικά πρόσωπα αναφέρεται στην πρώτη χρονικά έναρξη εργασιών.

Κωδ. 005 – Προσυμπληρώνεται με βάση τα στοιχεία του υπόχρεου με ημερομηνία αναφοράς την τελευταία ημέρα του φορολογικού έτους που αφορά η δήλωση.

Σε κάθε περίπτωση, στο έντυπο σημειώνεται στο ανάλογο τετράγωνο (λεκτικό) και όχι στον αντίστοιχο αριθμό.

Κωδ. 007 – Είστε επιτηδευματίας, που φορολογείται με τις διατάξεις της περίπτωσης στ΄ του άρθρου 12 του Ν.4172/2013.

Αφορά μόνο σε φυσικά πρόσωπα και συμπληρώνεται από τον χρήστη. Όσοι συμπληρώσουν τον συγκεκριμένο κωδικό και πληρούν τις προϋποθέσεις, που ορίζει η διάταξη, θα πρέπει να συμπληρώσουν το έντυπο Ε3 με όλα τα δεδομένα, που προκύπτουν από τα βιβλία τους (βλ. ανωτέρω υπό 2.4.).

Κωδ. 008 – Επιλέγεται από τον χρήστη ο συνολικός αριθμός των εγκαταστάσεων, που δεν νοούνται ως υποκαταστήματα για τις ανάγκες επιβολής του τέλους επιτηδεύματος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 4484/2017 και τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1156/2017.

Κωδ. 010 – Συμπληρώνεται υποχρεωτικά από το χρήστη. Γίνεται διάκριση των επιχειρήσεων / οντοτήτων ανάλογα με το μέγεθός τους, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ) και την εγκύκλιο διαταγή  ΠΟΛ. 1003/2014.

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Α΄ - ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ

Κωδ. 020 και 021 – Προσυμπληρώνονται από τα στοιχεία μητρώου του υπόχρεου.

Κωδ. 022 – Κ.Α.Δ., που αντιστοιχεί στα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα.

Επιλέγεται από αναδυόμενο πίνακα. 

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Β΄ - ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ

Ο πίνακας αυτός περιλαμβάνει αποκλειστικά τα πληροφοριακά στοιχεία της επιχείρησης. Δεν συνδέεται με άλλους πίνακες του εντύπου, ούτε και με τον προσδιορισμό του αποτελέσματος της επιχείρησης, και συμπληρώνεται κατά περίπτωση ανάλογα με τα δεδομένα και στοιχεία κάθε επιχείρησης.

Κωδ. 025 – Στον υποπίνακα «Απασχολούμενο προσωπικό», με βάση τις οδηγίες της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής, ο κωδικός 025 περιλαμβάνει τον συνολικό αριθμό ατόμων, που εργάζονται στην επιχείρηση (συμπεριλαμβανομένων των εργαζομένων ιδιοκτητών, συνεταίρων και των μελών της οικογένειας που εργάζονται αμισθί). Περιλαμβάνει επίσης του εργαζόμενους μερικής απασχόλησης, καθώς και τους εποχιακά εργαζόμενους, του μαθητευόμενους και τους εργαζόμενους κατ’ οίκον, οι οποίοι περιλαμβάνονται στην κατάσταση μισθοδοσίας για το φορολογικό έτος 2017, ανεξαρτήτως του χρονικού διαστήματος, που αυτοί απασχολήθηκαν (ΠΟΛ. 1072/2018).

Κωδ. 026, 027 – «Αριθμός μισθωτών»: Αφορά στον αριθμό των ατόμων, που εργάζονται για έναν εργοδότη με σύμβαση απασχόλησης και λαμβάνουν αμοιβή, μισθό κ.λπ. και αποτελεί υποσύνολο του κωδ. 025. Ως μισθωτοί θεωρούνται και οι αμειβόμενοι εργαζόμενοι ιδιοκτήτες, οι φοιτητές και οι κατ’ οίκον εργαζόμενοι. Ο αριθμός των μισθωτών περιλαμβάνει εργαζόμενους με μερική απασχόληση και εποχιακά απασχολούμενους.

Στον κωδ. 027 καταχωρείται ο αριθμός του εποχιακά απασχολούμενου προσωπικού, που αποτελεί υποσύνολο του κωδ. 026.

Κωδ. 039 – «Ενεργές ιστοσελίδες επιχείρησης»: Συμπληρώνονται όλες οι ιστοσελίδες της επιχείρησης, που είναι ενεργές κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης.

Κωδ. 040, 041 – Προσυμπληρώνονται αυτόματα οι ενεργοί επαγγελματικοί λογαριασμοί της επιχείρησης (παρ. ιη΄ του άρθρου 62 του Ν. 4446/2016) και όλα τα τερματικά POS και ePOS, που διέθετε η επιχείρηση για το φορολογικό έτος 2017, με βάση τα στοιχεία της Ένωσης Τραπεζών και των λοιπών παρόχων πληρωμών. Ο χρήστης μπορεί να μεταβάλει τα στοιχεία και να εισαγάγει νέα, εφόσον ενημερώνει και την αντίστοιχη εφαρμογή των επαγγελματικών λογαριασμών στην Α.Α.Δ.Ε.

Κωδ. 042 – Στον κωδικό αυτό και στον υποπίνακα «Ενεργές Ηλεκτρονικές Διευθύνσεις Αλληλογραφίας Επιχείρησης» καταχωρείται τουλάχιστον μία από τις ενεργές ηλεκτρονικές διευθύνσεις αλληλογραφίας, που αφορούν στην επικοινωνία της επιχείρησης με την Α.Α.Δ.Ε. Επισημαίνεται ότι η ηλεκτρονική διεύθυνση αναφέρεται αποκλειστικά, διακριτά και απ’ ευθείας στην επιχείρηση και όχι σε τρίτα πρόσωπα ή στα πρόσωπα, που νομίμως την εκπροσωπούν.

Κωδ. 047 – «Σύνολο Ακαθαρίστων Εσόδων»: Μεταφέρεται το ποσό από τον κωδικό 560 του Πίνακα Ζ1.

Κωδ. 048 – «Καθαρά αποτελέσματα»: Μεταφέρεται το ποσό από τον κωδικό 529 του Πίνακα Δ15.

Κωδ. 049, 050 – «Ιδιότητες προσώπων Εντύπου»: Υποχρεωτικά πεδία. Συμπληρώνονται από τον χρήστη. Σε όσες περιπτώσεις προβλέπεται από την κείμενη νομοθεσία, το έντυπο Ε3 θα υπογράφεται/υποβάλλεται από τον εξουσιοδοτημένο λογιστή – φοροτεχνικό. Ειδικότερα, το έντυπο Ε3 υπογράφεται από λογιστή – φοροτεχνικό:

- Στις περιπτώσεις, που τα ακαθάριστα έσοδα για ατομική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, η οποία τηρεί απλογραφικά βιβλία, υπερβαίνουν το ποσό των 50.000 Ευρώ.

- Για ατομικές επιχειρήσεις με διπλογραφικά βιβλία, καθώς και για νομικά πρόσωπα ανεξαρτήτως κατηγορίας βιβλίων, η σχετική υποχρέωση υφίσταται ανεξαρτήτως των ορίων ακαθαρίστων εσόδων. Η υποβολή του εντύπου Ε3 θα γίνεται με τους κωδικούς taxis του εξουσιοδοτημένου λογιστή.

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Γ1 – ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΟΙΚΙΩΝ ΠΟΥ ΚΑΤΑΒΛΗΘΗΚΑΝ

Προσυμπληρώνεται αυτόματα από τα στοιχεία του εντύπου Ε3 του προηγουμένου φορολογικού έτους. Ο χρήστης μπορεί να μεταβάλλει τα στοιχεία, να διαγράψει και να εισαγάγει νέα. Όσον αφορά στα καταβληθέντα ενοίκια, πέραν των μισθωμάτων, αναγράφεται και η τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης (για το τεκμαρτό ποσό της ιδιόχρησης βλ. άρθρο 39 Ν. 4172/2013). Στον Πίνακα αυτό έχει προστεθεί στήλη, όπου αναγράφεται ο Αριθμός Παροχής Ρεύματος της εγκατάστασης.

Κωδ. 060 – Το σύνολο των ενοικίων, όπως προκύπτει από τον αναλυτικό πίνακα και δεν μπορεί να μεταβληθεί από το χρήστη. Εάν καταβάλατε ενοίκια σε περισσότερους εκμισθωτές, συνυποβάλλεται κατάσταση. Στην περίπτωση δωρεάν παραχώρησης, συμπληρώστε αντίστοιχα τα πεδία «διεύθυνση εγκατάστασης», «αριθμός παροχής ρεύματος», «περίοδος παραχώρησης» και «ονοματεπώνυμο και ΑΦΜ ιδιοκτήτη».   

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Ζ΄ - ΓΕΝΙΚΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ (Απλογραφικά – Διπλογραφικά βιβλία)

Η συμπλήρωση του πίνακα προηγείται αυτής του Πίνακα Δ΄, καθ’ όσον από τα έσοδα, έξοδα και λοιπά πληροφοριακά στοιχεία (Ζ1, Ζ2, Ζ3 αντίστοιχα) προκύπτει ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων του πίνακα Δ΄. Ο Πίνακας αυτός συμπληρώνεται από όλες τις επιχειρήσεις ανεξαρτήτως της τήρησης βιβλίων (απλογραφικών ή διπλογραφικών). Για περιπτώσεις, που η καταχώρηση ενός κωδικού του εντύπου προϋποθέτει την προηγούμενη καταχώρηση υποπίνακα, για να αντιμετωπιστούν προβλήματα, που πιθανόν θα προκύψουν κατά την πρώτη χρήση του εν λόγω εντύπου λόγω αναντιστοιχίας των δεδομένων των βιβλίων με τα ζητούμενα, υπάρχει και η ένδειξη «Λοιπά».

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Ζ1 - Έσοδα

Κωδ. 461 – Παροχή Υπηρεσιών: Με την είσοδο του χρήστη ανοίγει «Δυναμικός Πίνακας» με υποπεριπτώσεις και συμπληρώνεται ανάλογα από τον χρήστη. Στον υποπίνακα αυτό περιλαμβάνονται οι εξής κωδικοί: 

Κωδ: 001 Επιτηδευματίες (Τ.Π.Υ.): Άθροισμα ακαθαρίστων αμοιβών από επιτηδευματίες

Κωδ. 003 Ιδιωτική Πελατεία (Α.Π.Υ.)

Κωδ. 005 Ενδοκοινοτικές Παροχές

Κωδ. 006 Τρίτες Χώρες

Κωδ. 007 Λοιπά έσοδα (Μέρισμα Δ.Σ.Α.)

Το σύνολο αυτών ενημερώνει αυτόματα τον κωδ. 460 και τον κωδ. 560 – «Σύνολο». 

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Ζ2 - Έξοδα

Κωδ. 481 – «Παροχές σε εργαζόμενους»: Καταχωρούνται οι πάσης φύσεως παροχές σε εργαζόμενους. Με την είσοδο του χρήστη στο πεδίο ανοίγει «Δυναμικός Πίνακας» με υποπεριπτώσεις και συμπληρώνεται ανάλογα από τον χρήστη. Στον υποπίνακα αυτό περιλαμβάνονται οι εξής κωδικοί:

Κωδ. 001 Μικτές αποδοχές

Κωδ. 002 Εργοδοτικές εισφορές

Κωδ. 003 Λοιπές παροχές

Κωδ. 485 – «Διάφορα λειτουργικά έξοδα»: Καταχωρούνται τα πάσης φύσεως λειτουργικά έξοδα. Με την είσοδο του χρήστη στο πεδίο ανοίγει «Δυναμικός Πίνακας» με υποπεριπτώσεις και συμπληρώνεται ανάλογα από τον χρήστη. Στον υποπίνακα αυτό περιλαμβάνονται και οι εξής κωδικοί:

Κωδ. 004 Δαπάνες για ενημερωτικές ημερίδες

Κωδ. 005 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας

Κωδ. 006 Έξοδα ταξιδίου εξωτερικού

Κωδ. 007 ΕΦΚΑ

Κωδ. 009 Λοιπές αμοιβές και υπηρεσίες ημεδαπής (λογ/μός 61), π.χ. Τ.Π.Υ. λογιστή, δικαστικοί επιμελητές, αμοιβές ασκουμένων με τίτλο κτήσης.

Κωδ. 010 Λοιπές αμοιβές για υπηρεσίες αλλοδαπής

Κωδ. 011 Ενέργεια (Δ.Ε.Η. κ.λπ.)

Κωδ. 012 Ύδρευση

Κωδ. 013 Τηλεπικοινωνίες (σταθερά –κινητά)

Κωδ. 014 Ενοίκια - Ιδιόχρηση

Κωδ. 015 Διαφήμιση και προβολή

Κωδ. 016 Λοιπά έξοδα (ΤΑΧΔΙΚ – έξοδα Δ.Σ.Α. – χαρτόσημο ασκουμένου – έξοδα κίνησης κ.λπ.)

Κωδ. 487 – Αποσβέσεις (βλ. ανωτέρω υπό 3.2.6.)

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Δ΄ - ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

Στον Πίνακα Δ΄ προσδιορίζονται τα αποτελέσματα (κέρδη – ζημίες) των επιχειρήσεων. Περαιτέρω, ο Πίνακας Δ΄ χρησιμοποιείται και για τον υπολογισμό του εισοδήματος των ασκούντων επιχειρηματική δραστηριότητα, όταν πληρούν τις προϋποθέσεις της περίπτωσης στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 και φορολογούνται ως μισθωτοί (εργαζόμενοι με μπλοκάκι).

Επισημαίνεται ότι πριν από την καταχώρηση ποσών στον Πίνακα Δ΄ απαιτείται να έχουν πρώτα συμπληρωθεί οι κωδικοί του Πίνακα Ζ΄, καθ’ όσον τα ποσά που καταχωρούνται στον Πίνακα Ζ΄ μεταφέρονται για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων στον Πίνακα Δ΄. Εάν έχει συμπληρωθεί ορθά ο πίνακας Ζ1 «Έσοδα», το ποσό συμπληρώνεται αυτόματα στον κωδ. 400 και το σύνολο αυτών στον κωδ. 500 του Πίνακα Δ΄.

Κωδ. 401 – Πίνακας Δ5: Δαπάνες που επηρεάζουν το κόστος της δραστηριότητας. Καταχωρούνται αρχικά στους αντίστοιχους κωδικούς του Πίνακα Ζ2 και στη συνέχεια μεταφέρονται στον κωδ. 401, ενώ οι υπόλοιπες δαπάνες μεταφέρονται στον κωδ. 423. Το σύνολο των δαπανών από παροχή υπηρεσιών, που διαμορφώνουν το ποσοστό μικτού κέρδους, μεταφέρεται αυτόματα από τον κωδ. 401 στον κωδ. 420.

Κωδ. 421 – Πίνακας Δ7: Είναι το ποσό του κωδ. 400 (Δ1) μείον το ποσό του κωδ. 520 (Δ6).

Κωδ. 423 – Πίνακας Δ9: Λοιπές δαπάνες, οι οποίες δεν διαμορφώνουν το ποσοστό μικτού κέρδους. Καταχωρούνται αρχικά στους κωδικούς του υποπίνακα Ζ2 και στην συνέχεια μεταφέρονται στον κωδ. 423 – εκτός των αποσβέσεων, που συμπληρώνονται στον κωδ. 425 (εκτός αν αποτελεί δαπάνη, που διαμορφώνει τον Συντελεστή Μικτού Κέρδους, π.χ. Απόσβεση Η/Υ-προγραμμάτων και γραφείου).

Κωδ. 429 – Πίνακας Δ15: Αποτελέσματα προ φόρων. Υπολογίζεται αυτόματα από το σύστημα και είναι το άθροισμα των κωδικών 426 + 427 – 428. 

Κωδ. 430 – «Ποσοστό Μικτού Κέρδους». Υπολογίζεται αυτόματα από το σύστημα και είναι το γινόμενο: κωδ. 421 / κωδ. 400 x 100.

 

ΠΙΝΑΚΑΣ Ε΄ - ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

Ο Πίνακας αυτός συμπληρώνεται σε περίπτωση εκπροθέσμων καταβολών ασφαλιστικών εισφορών, όπου προκύπτουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Κωδ. 707 – Διαφορές από ετεροχρονισμό εσόδων – εξόδων. 

 

ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΤ’ - ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

Ο Πίνακας αυτός συμπληρώνεται αποκλειστικά και μόνο από ατομικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τον εάν τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, και η συμπλήρωσή του αποτελεί προϋπόθεση για τη μεταφορά των φορολογητέων καθαρών αποτελεσμάτων στη Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων (Έντυπο Ε1).

Κωδ. 440 – Αποτελέσματα προ φόρου: Συμπληρώνεται αυτόματα. Μεταφέρονται τα ποσά του κωδ. 429 (Αποτελέσματα προ φόρων – Δ15 – του Πίνακα Δ΄). Είναι ίδιος με τον κωδ. 453, εφ’ όσον έχει συμπληρωθεί ο κωδ. 007.

Κωδ. 441 – Πλέον: Προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ και φορολογικής βάσης

Κωδ. 442 – Μείον: Προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ κ.λπ.

Κωδ. 443 – Πλέον: Δαπάνες μη εκπιπτόμενες. Μεταφορά από Κατάσταση Φορολογικής αναμόρφωσης (Κωδ. 2100)

Κωδ. 452 – Φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Κωδ. 552 – Σύνολο. Υπολογίζεται αυτόματα από το σύστημα.

Κωδ. 453 – Καθαρό εισόδημα περίπτωσης στ΄ παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013. Μεταφέρεται αυτόματα στους κωδ. 307 – 308 του υποπίνακα 4Α του εντύπου Ε1 για να φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Κωδ. 555 - Συνολικά Καθαρά Αποτελέσματα. Μεταφέρεται αυτόματα στους κωδ. 401 – 402 του εντύπου Ε1. 

 

---

Επιμέλεια Δευτέρου Μέρους:
Τίνα Καστραβέλη,
πρώην στέλεχος Υπουργείου Οικονομικών